I FSK 1401/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1001/12 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok

Wyrokiem z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1001/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez S. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 marca 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 28 grudnia 2011 r. określił S. B. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. kwestionując odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "G." G. O. (czynności, które nie zostały dokonane) oraz U. sp. z o.o. (podmiot nieistniejący, stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 23 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji nie oparł swoich ustaleń jedynie na zebranym przez siebie materiale dowodowym, lecz podjął dalsze czynności mające na celu ustalenie okoliczności zdarzeń gospodarczych, w tym wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie G. O. i J. M. W kontekście całości zebranego materiału organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu opisanych na nich transakcji, gdyż J. M. widniejący jako wystawca faktur dla G. O., nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W tej sytuacji również G. O. nie mógł pośredniczyć w handlu kartami pre-paid i następnie sprzedawać ich S. B., skoro towaru tego od J. M. nie nabył - zajmował się de facto jedynie wystawianiem pustych faktur. Według organu odwoławczego U. sp. z o.o. mimo, że formalnie zgłoszona zarówno w Krajowym Rejestrze Sądowym i jako podatnik podatku od towarów i usług, to przynajmniej od czerwca 2007 r. (tj. od daty zmiany na stanowisku Prezesa Zarządu) faktycznie stwarzała jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności. Organ uznał, że podmiot taki z punktu widzenia organów podatkowych jest podmiotem faktycznie nieistniejącym. Faktury wystawione przez taki podmiot nie mogły więc dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa transakcji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd I instancji biorąc pod uwagę treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i ich prowspólnotową wykładnię w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") stwierdził, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania: 1) nie tylko tego, że podmiot dokonujący transakcji jest nieistniejący lub że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas, 2) ale też tego - jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociaż między nieustalonymi podmiotami - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Sąd wyjaśnił, że w zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w ramach postępowania podatkowego organy starały się ustalić, czy faktury wystawione przez G. O. i U. sp. z o.o., dokumentowały rzeczywiste usługi wykonane przez te podmioty, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym. Konieczność ustalenia tych okoliczności, w przypadku pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, wynikała z, a także ukształtowanej wówczas linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Wówczas brak było podstaw do wprowadzenia drugiego elementu opartego w pewnym sensie na systemie winy, tzn. wiedzy podatnika lub podjęcia przez niego racjonalnych działań mających na celu upewnienie się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Jednak odwołując się do wniosków wynikających z wyroków TSUE wydanych w sprawach Mahagében kft i Gábor Tóth, Sąd stwierdził, że również drugi element powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu hipotezy i dyspozycji norm prawnych wynikających z stosowanych w sprawie przepisów. Sąd wskazał, że od strony procesowej organy wykazały istnienie pierwszego elementu. Mianowicie ustaliły, że firma U. sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym w zakresie wystawionych w grudniu 2007 r. faktur VAT na rzecz strony skarżącej. W ocenie Sądu organy wykazały również, że faktury VAT wystawione przez "G." G. O. nie dokumentowały czynności pomiędzy tym podmiotem, a stroną skarżącą. Następnie Sąd uznał, że w ramach drugiego elementu - nie badając elementu "winy" po stronie podatnika – w pierwszej kolejności organy nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Dopiero ustalenie, że faktury nie były "puste", tylko "fikcyjne", czyli że towar w ramach tych faktur był przekazywany stronie, a następnie przez nią zbywany, będzie prowadziło do konieczności wyjaśnienia, czy podatnik będący odbiorcą faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 88 ust 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż ustalenie że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur lecz konieczne jest jeszcze wykazanie braku winy po stronie nabywcy, co do tego iż uczestniczy w procederze przestępczym zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, - prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż ustalenie że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur lecz konieczne jest jeszcze wykazanie braku winy po stronie nabywcy, co do tego iż uczestniczy w procederze przestępczym zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, - przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, iż strona przeciwna nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, - art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, wewnętrznie sprzecznego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną organu podatkowego należało uznać za uzasadnioną. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, przy czym w istocie obie te grupy zarzutów mają na celu wykazanie, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji błędnie stwierdził, iż organy podatkowe nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w przestępczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie rozważana była kwestia tzw. dobrej wiary podatnika w kontekście jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W świetle powołanych przez Sąd I instancji wyroków TSUE (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recykling; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Peter Dávid – publ. www.eur-lex.europa.eu), organ podatkowy możne pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie tylko wówczas, gdy świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym, ale też wtedy gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji w sposób nieuprawniony stwierdził, że organy podatkowe nie badały elementu "winy" podatnika w doborze kontrahentów. Jak słusznie zauważył w skardze kasacyjnej organ odwoławczy, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wskazano na elementy tzw. dobrej wiary i związanej z nią staranności podatnika mające świadczyć o tym, że nie dochował on należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Wskazano w tym zakresie m.in. na zeznania S. B., z których wprost wynika, że nie zna on osobiście G. O., nie miał bezpośredniego kontaktu z tym kontrahentem, nie dokonywał osobiście weryfikacje tego podmiotu pod kątem wiarygodności prowadzonej działalności, jak również nie wiedział gdzie znajdowała się siedziby jego firmy. Podobnie było w przypadku współpracy z firmą U. sp. z o.o. Z zeznań wynika ponadto, że skarżący nigdy nie był obecny przy transakcjach z tymi podmiotami, nie wie jak dokładnie przebiegały transakcje, pobieżnie sprawdzał towar i rozliczał się w formie gotówkowej. W kontekście wskazanych powyżej okoliczności należy zgodzić się z wnoszącym skargę kasacyjną organem podatkowym, że nie jest uprawniony zarzut Sądu I instancji, że nie wykazano czy skarżący dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów. Według organu podatkowego w sprawie zostało wykazane, że skarżący nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Rolą Sądu I instancji było dokonanie oceny wskazanych przez organy podatkowe okoliczności w kontekście tego, czy organy rzeczywiście wykazały brak należytej staranności po stronie skarżącego, skutkujący pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie dokonując takiej oceny Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swoją funkcję kontrolną, co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien ocenić wynikające z akt sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji okoliczności, które według organu odwoławczego świadczą o braku należytej staranności skarżącego w doborze kontrahentów. Dokonując tej oceny Sąd I instancji winien mieć na względzie tezy powołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeń TSUE oraz ostatnio zapadłego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/ 13 Jagiełło ( publ. LEX nr 144662, www.eur-lex.europa.eu). Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.