I FSK 1400/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 125/18 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 2801-IOV.4103.246.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do czerwca 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz W. W. kwotę 13 146 (trzynaście tysięcy sto czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 marca 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 125/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2017r., nr 2801-IOV.4103.246.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2012r. oraz od stycznia do czerwca 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") wydana w dniu 14 lipca 2017r., w której określono W. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012r., styczeń i luty 2013r. oraz od kwietnia do czerwca 2013r., a także określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013r. Skarżący w okresie objętym decyzjami prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W rejestrach zakupów VAT za powołane okresy rozliczeniowe skarżący ujął 35 zakwestionowanych przez organ faktur dokumentujących zakup stali budowlanej (prętów żebrowanych, walcówki) w łącznej ilości 1.026,264 ton na łączną kwotę netto 1.952.254,65 zł, podatek VAT 449.018,57 zł od firmy O. Skarżący rozliczył podatek naliczony wynikający z ww. faktur w deklaracjach VAT-7. Organy podatkowe podważyły zasadność dokonanych rozliczeń podatkowych, twierdząc, że faktury te nie dokumentują nabycia stali od ich wystawcy, wobec czego doszło do zawyżenia podatku naliczonego. Organy uznały, że odliczenie VAT naliczonego dokonane zostało z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Stwierdzono w związku z powyższym, że na podstawie art.193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") ewidencja nabyć VAT za okres od października 2012r. do czerwca 2013r. jest nierzetelna. Dlatego organy dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług, określając kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżkę do przeniesienia – za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji. Decyzje organów podatkowych obu instancji oparte zostały na następującym materiale dowodowym uzyskanym bezpośrednio w toku postępowania podatkowego lub włączonym do akt sprawy z innych postępowań: 1. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 2014r. wydana wobec T. sp. z o.o. określająca kwoty różnicy do przeniesienia w wysokości 0 zł, a ponadto na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określająca kwoty podatku do zapłaty. Z decyzji tej wynika, że T. sp. z o.o., wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi, nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE za okres od l do II kwartału 2013r., co pozostaje w sprzeczności z zadeklarowaniem przez nią wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w deklaracji VAT-7K za ten sam okres. Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może zostać uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury obrazujące sprzedaż prętów stalowych do O. sp. z o.o. są dokumentami stwierdzającymi nieprawdę i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem T. Łącznie od października 2012r. do czerwca 2013r., Spółka wystawiła dla O. sp. z o.o. 1661 sztuk "pustych" faktur. 2. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 października 2014r. wydana wobec M. sp. z o.o. Jest to decyzja określająca kwotę do wpłat za okres od IV kwartału 2012r. do II kwartału 2013r., przyjętą przez organ na podstawie złożonych deklaracji, gdyż w trakcie kontroli Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym, adres siedziby spółki wykreślono z KRS, Spółka nie odbierała korespondencji, którą doręczano w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej, w deklaracjach wykazano wysokie kwoty do wpłaty. Z decyzji wynika, że Spółka nie okazała żadnych dokumentów dających podstawę do odliczenia podatku naliczonego ani nie udowodniła żadnych nabyć związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto spółka M. nie potwierdziła rzeczywistego dokonania, ani nie udowodniła prawa do rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć, zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego, w związku czym w decyzji nie potwierdzono faktu przeprowadzenia przez spółkę W. Organ stwierdził także sprzeczności w deklaracjach VAT, jak i w informacjach VAT UE, co wskazuje, iż spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a składane deklaracje i informacje miały na celu jej upozorowanie. 3. Wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 marca 2015r. wydanej wobec O. Sp. z o.o., w której zakwestionowano faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot w okresie od IV kwartału 2012r. do II kwartału 2013r. w zakresie zakupu stali od T. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., wskutek czego określono Spółce O. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych Spółce O. przez T. i M. Z tej decyzji wynika, że spółka O. działała jako tzw. bufor, podmiot odbierający według faktur stal od spółek T. i M., nabywający prawo do odliczenia podatku naliczonego, który równoważyła podatkiem należnym od sprzedaży krajowej. Główną rolą spółki było pozorowanie poprawności deklarowanych transakcji, bez dbałości ich o ekonomiczne i racjonalne działanie. Spółka fakturowała sprzedaż poniżej kosztów zakupu, ponosiła koszty transportu, chociaż nie była do tego zobowiązana. W decyzji wskazano, że ostateczni odbiorcy krajowi, na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez O. wykazywali niezasadny VAT naliczony do odliczenia. Ani T., ani M., ani też O. - nie były faktyczną stroną transakcji zawartych z dostawcami z UE. Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej faktycznie stroną wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru byli odbiorcy krajowi O. sp. z o.o. W decyzji wskazano, że spółka O. wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. 4. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 października 2017r. dotyczące B. sp. z o.o. 5. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydana wobec M1. w dniu 9 czerwca 2017r., w której podatnik ten został pozbawiony prawa do odliczenia podatku należnego oraz zobowiązany do zapłaty podatku z art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zakwestionowanymi fakturami nabycia i dostawy stali. W decyzji zakwestionowano nabycie przez Pana Z. stali od spółek O. i B. Uznano że M. Z. nie przejawił należytej staranności w doborze kontrahentów, a co więcej, świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. W decyzji wymieniono faktury dokumentujące sprzedaż dla W. W. Przesłuchano na tę okoliczność Pana Z. i stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione dla W. W. także nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podkreślono, że Pan Z. nie posiadał żadnego wiarygodnego źródła nabywania stali. O1. po prostu przefakturowywał dane dotyczące ilości stali z faktur otrzymanych od spółek O. i B. na faktury dla Pana W. oraz przekazywał należności otrzymane od Pana W. do spółek B. i O. 6. Dowody z przesłuchania: strony z dnia 12 maja 2016r. oraz świadków M. Ł. z dnia 26 maja 2017r., M. Z. i M. Z. z dnia 13 czerwca 2016r. 7. Inne dowody, w tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 marca 2017r. informujące, że skarżący nie występował o ustalenie statusu podatkowego M. Z. jako podatnika podatku VAT oraz że nie wydawano zaświadczenia w tym zakresie, a także protokoły czynności sprawdzających u kontrahentów (odbiorców) skarżącego. Organy wskazały, że w badanym łańcuchu dostaw stalą, firmy: T., M., O., B. i O1. nie były podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a jedynie pozorowały jej prowadzenie. Charakter nieprawidłowości stwierdzonych w T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. wskazuje na ich udział w ustalonym łańcuchu dostaw stali budowlanej w roli tzw. "znikających podatników", tj. podmiotów, które pozorują działalność gospodarczą, zaś ich występowanie w transakcjach powoduje zatarcie powiązań i utrudnienie ewentualnego postępowania. Według ustaleń organów, dostawa stali odbywała się z krajów UE jako WDT (wspólnotowa dostawa towarów) ze stawką 0% VAT. T. i M. dokonywały rzekomego wewnątrzwspólnotowego nabycia stali, płacąc za nią należność i wykazując w deklaracji należny podatek z tytułu WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), wykazując także podatek naliczony z nieuprawnionych nabyć, ale nie odprowadzały należnego podatku. W związku z tym towar przekazany do obrotu był tańszy niż oferowany przez inne firmy. Do oszustwa podatkowego dochodziło w momencie, gdy nie został odprowadzony podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia stali z Unii Europejskiej. Organy wskazały na następujący obieg zakwestionowanych faktur: dostawcy z krajów UE → T. Sp. z O.O., M. Sp. z O.O. → B. Sp. z O.O., O. Sp. z O.O. → O1. → P. Jednym z ogniw w badanym łańcuchu dostaw stali był skarżący. Podatnik nabył wprawdzie stal, co nie jest kwestionowane przez organy, lecz istotą rzeczy było ustalenie, czy wiedział lub czy mógł wiedzieć, że na wcześniejszym etapie analizowanych transakcji doszło do naruszenia prawa i w związku z powyższym, czy dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe obu instancji omówiły szczegółowo transakcje skarżącego z firmą O1. Współpraca obu firm miała "odformalizowany" charakter, o czym świadczy to, że skarżący nie sprawdził w urzędzie skarbowym ani firmy O1., ani innych firm wskazanych na posiadanych przez skarżącego dokumentach jako odbiorcy towarów. Nie zostały wyjaśnione niezgodności dat znajdujących się na dokumentacji dotyczącej transakcji z firmą O1, zaś stal oferowana przez tę firmę charakteryzowała się niską ceną. Skarżący nie sprawdził miejsca siedziby i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej firmy O1, nie zweryfikował źródła pochodzenia stali budowlanej dostarczanej od firmy O. Do zapłaty za faktury dla O1. przyjęto bardzo krótkie terminy płatności. Podkreślono, że handel hurtowy stalą, zaliczany do branży "wrażliwej", jest uważany za czynność tzw. zwiększonego ryzyka, co wymagało zachowania szczególnej staranności, której po stronie skarżącego nie stwierdzono. Skarżący zadbał jedynie o formalną stronę transakcji, przejawiającą się w posiadaniu faktur, nie biorąc pod uwagę, że ciąży na nim obowiązek wykazania legalności dokonanego obrotu. Rozważając, czy pomimo zakwestionowania transakcji skarżącemu przysługuje jednak prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez O1., organy zbadały kwestię tzw. dobrej wiary i zachowania należytej staranności przez skarżącego w czasie dokonywania transakcji zakupu stali. Wskazując na włączony do akt sprawy materiał dowodowy zebrany przez inne organy podatkowe oraz na przesłuchanie skarżącego w charakterze strony i przesłuchania świadków: M. Z., M. Z. oraz M. Ł. oraz na przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, analizę jego ksiąg podatkowych m. in. pod kątem stosowanych cen i wielkości obrotów z firmą O1. oraz z pozostałymi dostawcami stali, a także na dokumenty przewozowe (CMR) – organy uznały, że okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji wyraźnie wskazują, że skarżący zadbał jedynie o ich formalną stronę (tj. posiadanie faktury), natomiast nie dołożył staranności w celu zachowania legalności obrotu, ani nie podjął działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Opisane w decyzji zasady współpracy skarżącego z O1., określone przez organy jako odformalizowane, świadczą o nieprzedsięwzięciu przez skarżącego racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Tym samym skarżący nie dołożył należytej staranności wymaganej od niego w związku z dokonywanymi transakcjami, wobec czego nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podkreśliły, że w sprawie nie doszło do incydentalnego zdarzenia, bowiem nabycia miały miejsce w okresie od października 2012r. do czerwca 2013r. i dotyczyły transakcji na łączną kwotę 2.401.273,32 zł brutto. 1.3. Od decyzji organu odwoławczego złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w zw. z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Z.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez firmę O1. w sytuacji, gdy podatnik dochował należytej staranności przy weryfikacji tego podmiotu; - art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego całkowite pominięcie w zaistniałym stanie faktycznym, co doprowadziło organy do fałszywych wniosków, powodujących uznanie legalnej transakcji łańcuchowej za "karuzelę podatkową", a wszystkie podmioty z tego łańcucha za oszustów podatkowych; 2) naruszenie przepisów proceduralnych mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.122, art.187 § 1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej, w szczególności, poprzez brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz tendencyjny pod z góry ustalony cel, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków powoływanych na okoliczności istotne dla prawidłowej oceny stanu faktycznego, - art.120, art.181, art.187 § 1 i art.190 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, że decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że cała transakcja łańcuchowa dostaw stali budowlanej była celowym działaniem oszustów podatkowych oraz że wystawione przez wszystkie firmy z tego łańcucha faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. i zwrot zapłaconego podatku, a także o zwrot poniesionych kosztów sądowych. 1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.5. W wyroku przywołanym na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia wymienionych w skardze ogólnych zasad postępowania określonych w art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania dowodowego wynikających z art.181, art.187 § 1 i art.188, art.190 § 2 i art.191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, obejmujący zarówno dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym zaskarżonej decyzji, takie, jak przesłuchanie strony oraz świadków M. Ł., M. i M. Z., analiza ksiąg podatkowych skarżącego, czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego oraz dowody pochodzące z innych postępowań, włączone na podstawie art.180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, w tym między innymi dokumenty i decyzje podatkowe dotyczące T. sp. z o.o., M. sp.z o.o., O. sp. z o.o., a także decyzje i dokumenty z postępowania prowadzonego wobec M. Z. Tak zebrany materiał dowodowy jest w ocenie Sądu kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. W podnoszonej w skardze kwestii przesłuchania świadków, organ częściowo uwzględnił wniosek strony, częściowo zaś odmówił przeprowadzenia przesłuchań, podając przyczyny odmowy. Przykładowo, w przypadku osób reprezentujących podmioty fakturujące dostawy stali, organ uznał, że okoliczności uzasadniające ich przesłuchanie zostały stwierdzone innymi dowodami, zaś co do świadków powołanych na okoliczność udowodnienia dostawy stali, odmowa przesłuchania uzasadniona była brakiem kwestionowania faktu dokonania dostawy. Szczegółowo przyczyny odmowy wnioskowanych przesłuchań świadków wyjaśnione zostały w decyzji organu pierwszej instancji (str. od 23 do 29) i Sąd w pełni je akceptuje. Odnośnie do włączonych do akt sprawy dowodów zgromadzonych postępowaniach prowadzonych przez inne organy: Urząd Kontroli Skarbowej w G., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika urzędu Skarbowego w P., w tym decyzji wydanych przez te organy wobec podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej", zdaniem Sądu było to w pełni dopuszczalne i zasadne. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wyżej uzasadniono, organ zebrał obszerny materiał dowodowy wskazujący na istnienie łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnym wystawianiu faktur dokumentujących nabycie stali budowlanej, a także pozwalający na stwierdzenie, że faktury dokumentujące zakup stali przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Na tej podstawie zasadne było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, w którym w wyczerpujący sposób odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając decyzję. Odnośnie do zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej wskazano, że z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje na naruszenie przez organ tego przepisu. Bez przekroczenia zasady swobodnej oceny, w tym zasad logiki i doświadczenia życiowego oceniono, iż 35 faktur wystawionych przez O1 nie dokumentuje ujętych w nich nabyć stali przez skarżącego. Z poszanowaniem ww. normy wywiódł również organ, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w doborze kontrahenta. Organ w tym zakresie szeroko uzasadnił swoje stanowisko (str. 29 i nast. zaskarżonej decyzji), przedstawiając obszerną argumentację. Zebranemu materiałowi dowodowemu trudno odmówić wiarygodności, zaś sposób jego oceny przez organ mieści się w granicach zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. Argumentacja strony skarżącej nie zdołała podważyć stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano, że organ wykazał w zaskarżonej decyzji, że skarżący spełnił wprawdzie formalne warunki do dokonania odliczenia podatku, lecz w realiach niniejszej sprawy miał powody do tego, aby co najmniej podejrzewać, że wystawca faktury, na podstawie której nabył stal budowlaną, dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W ocenie Sądu w przekonywujący sposób odniesiono się w zaskarżonej decyzji do kwestii "dobrej wiary" podatnika w momencie dokonywania nabycia stali, oceniając słusznie, że skarżący nie wykazał dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta oraz podczas dokonywania zakwestionowanych nabyć. Sąd nie dał wiary twierdzeniom skarżącego co do podjęcia kroków w celu weryfikacji kontrahenta, gdyż zaprzecza im zgromadzony materiał dowodowy, w tym w szczególności treść zeznań księgowej M. Ł. oraz treść pisma z Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 marca 2017r., z którego wynika, że skarżący nie zwracał się do tego organu o weryfikację M. Z. jako podatnika VAT. Sąd zauważył przy tym, że wprawdzie żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku występowania do organu podatkowego o ustalenie statusu kontrahenta, ale skorzystanie z tej możliwości bezsprzecznie pozbawiłoby organ podatkowy podstaw do zarzucania podatnikowi braku zachowania należytej staranności w dokonywaniu transakcji ze zweryfikowanym podmiotem, a tym samym podatnik, pomimo tego, że przyjął faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, mógłby dokonać odliczenia podatku. W odniesieniu do zarzutu błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że naruszenie prawa materialnego, przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, czyli na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Oceny zasadności zastosowania prawa materialnego można dokonać tylko na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy zostały prawidłowo ustalone, a następnie ocenione przez organ. W skardze nie przedstawiono takich argumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy. 1.6. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie: - prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisu art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów oraz poprzez wadliwe, niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez podania przesłanek takich wniosków; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istoty wpływ na wynik sprawy, - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, a także prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istoty wpływ na wynik sprawy, - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie; - prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania. - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora lAS przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a), art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istoty wpływ na wynik sprawy. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W sprawie składano także pisma procesowe. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów oraz poprzez niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez podania przesłanek takich wniosków. 3.2. W uzasadnieniu powyższego zarzutu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż kluczową wadą wyroku w zakresie naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieprawidłowe przedstawienie i przyjęcie przez Sąd błędnego stanu faktycznego sprawy, który stał się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wynika ono z całkowitego pominięcia części istotnych dowodów na okoliczność dochowania przez skarżącego należytej staranności i działania przez niego w dobrej wierze. Jeżeli nawet uznawać - choć nie ma po temu żadnych podstaw - że Sąd uwzględnił powoływane przez skarżącego dokumenty, to nie sposób zrozumieć - i uzasadnienie skarżonego wyroku tego nie wyjaśnia - dlaczego Sąd mógłby przyjąć, iż weryfikacja kontrahenta przez skarżącego nie mogła mieć miejsca na podstawie przedłożonych dokumentów. Mimo, iż odpowiedzi na to pytanie nie ma w wyroku, gdyż Sąd pomija te dowody, to należy wskazać, iż brak kwestionowania przez organy wiarygodności tych dokumentów i prawdziwości treści w nich zawartych nie pozwala na odrzucenie twierdzenia o rzetelnej weryfikacji kontrahenta przez skarżącego. Kolejnym niedopuszczalnym elementem stanu faktycznego, który był podstawą orzekania w niniejszej sprawie, było nieuzasadnione i bezpodstawne przyjęcie przez WSA, iż w sprawie skarżącego mamy do czynienia z pustymi fakturami. Powyższe, stwierdzenie dotyczące uczestnictwa skarżącego w procesie wystawiania "pustych" faktur jest nieprawdziwe i jest sprzeczne ze stanem faktycznym ustalonym przez organy (których to ustaleń WSA nie kwestionuje). Tym samym nie doszło w skarżonym wyroku do należytego odniesienia się do podniesionych zarzutów w zakresie nieprawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do hipotez norm prawnych wynikających z zarzuconych przepisów. Nie sposób uznać, iż uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest trafne, bowiem nie odnosi się do istoty zarzutu i w żaden sposób nie przedstawia oceny zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy. Wskazując na dalsze naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, iż znakomitą część rozważań WSA w zakresie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to błędnego ustalenia stanu faktycznego, stanowi przytoczenie treści tych przepisów oraz - czego nie można uznać za wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - powtórzenia konkluzji organów z odesłaniem do określonych fragmentów kwestionowanych przez skarżącego decyzji. Tymczasem skarżący kwestionował zarówno możliwość stwierdzenia w niniejszym postępowaniu tych okoliczności na podstawie wskazywanych przez organy "innych dowodów", jak i dążył do wykazania tezy przeciwnej od dowolnie przyjętej przez organy. Dążył zatem do obalenia bezpodstawnie przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd domniemania z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazywał na okoliczności inne niż te rzekomo stwierdzone "innymi dowodami". Brak zatem było podstaw do oddalenia wniosków dowodowych podatnika, a uzasadnienie WSA, który w tym zakresie powołuje się na stanowisko organu pierwszej instancji nie spełnia wymogu odniesienia się do postawionego w skardze zarzutu. Podobnie rzecz się ma z kwestią odniesienia się do zarzutu nieprawidłowego posłużenia się materiałami włączonymi z innych postępowań. Na zakończenie tego lakonicznego odniesienia się do materiału dowodowego, Sąd wskazuje, iż ,,wykorzystanie dowodów zebranych przez inne organy nie oznacza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego". To także nie stanowi odniesienia się do zarzutu skargi wskazującego, że do naruszenia art. 120, art. 181 i art. 187 § 1 oraz 190 § 2 Ordynacji podatkowej doszło z uwagi na wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, że decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie. W niniejszym postępowaniu ze względu na określony stan faktyczny, skarżącemu odmówiono przeprowadzenia dowodu, który miał na celu podważenie niekorzystnych dla niego ustaleń. Opisany powyżej sposób zredagowania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zwłaszcza jego lakoniczność i sprzeczność z materiałem dowodowym sprawy i ustaleniami organów, potwierdza zarzut jego nieuzasadnienia, co stoi w sprzeczności z obowiązkiem wynikającym z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.3. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.4. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, iż zarzut naruszenia postanowień art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest w pełni zasadny. Uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżący nie dowiedział się z jakiego powodu Sąd uznał, iż ocena sprawy dokonana przez organy jest właściwa i pełna, bowiem nie odniósł jej do stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim do stanowiska skarżącego prezentowanego w postępowaniu i w skardze, przez co nie odniósł jej do całokształtu sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy w pełni przyznać rację skarżącemu, że brak w nim odniesienia się do podniesionych przez skarżącego okoliczności, do dokonanej oceny sprawy, składanych wniosków dowodowych. Takiej analizy w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie zawarł. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oprócz wskazania na właściwe przepisy prawa i część materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji wielokrotnie stwierdza, iż akceptuje ocenę sprawy dokonaną przez organy, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. Wskazano także, że argumentacja strony skarżącej nie zdołała podważyć stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji. Natomiast sformułowań tych nie zestawiono z konkretnymi ustaleniami dowodowymi, a przede wszystkim z argumentacją, zarzutami i wnioskami formułowanymi przez skarżącego. Nie wystarczy wskazać, iż skarżący nie podważył ustaleń organów, należy uzasadnić to stanowisko, aby zarówno skarżący, jak i organ poznali argumentację Sądu w kontekście okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. 3.5. W sytuacji zatem, kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 3.6. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 13.146 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (2.246 zł), opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (10.800 zł). Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)