I FSK 140/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 273/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za w/w zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna M. P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 273/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 24 listopada 2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję z 26 stycznia 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe W. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za takie zaległości za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wymienionej wyżej decyzji, po rozpatrzeniu odwołania Strony, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", pozytywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za wymienione w decyzji zaległości podatkowe W. sp. z o.o. Skarżąca pełniła bowiem funkcję członka zarządu spółki od 23 maja 2009 r. do 21 sierpnia 2012 r., a przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne co potwierdza okoliczność, że postanowieniem z 26 listopada 2014 r. zostało umorzone. Strona nie wykazała natomiast przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Organ wskazał również, że Strona najpóźniej do 14 kwietnia 2010 r., powinna była wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Spółka posiadała bowiem poza zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. zaległości wobec Dyrektora Izby Celnej w P. za okres od stycznia 2008 r., do grudnia 2010 r., a także zaległości wobec Zarządu Dróg Miejskich za 2011 r. Z bilansu spółki za 2009 r., wynikało, że kwota jej zobowiązań przekraczała wartość jej majątku. Sytuacja wyglądała analogicznie w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. Począwszy od stycznia 2008 r., Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania względem organu pierwszej instancji, jak też Dyrektora Izby Celnej w P., co świadczyło o jej niewypłacalności. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wniosek o wpisanie do rejestru przedsiębiorców nowej siedziby spółki oraz wykreślenie Skarżącej z funkcji prezesa zarządu na rzecz G. I. został zwrócony z uwagi na jego braki formalne. Zarządzenie o zwrocie wniosku uprawomocniło się w dniu 25 grudnia 2012 r. Nie doszło więc do zmiany siedziby spółki i nadal jest nią K. - adres wskazany w KRS. Tym samym właściwym organem do wydania decyzji w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny był również zarzut przedawnienia zaległości podatkowych. W tym zakresie organ wyjaśnił, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. upływał w 2009 r., więc możliwość wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za te okresy istniała do dnia 31 grudnia 2014 r. Wydając decyzję po upływie tego terminu organ pierwszej instancji zobowiązany był do umorzenia postępowania w tej części. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że wydane na rzecz Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzje wymiarowe z 5 września 2013 r. były decyzjami określającymi, nie zaś jak wskazała Skarżąca ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego. Data ich wydania nie miała wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Zostały one doręczone spółce 23 września 2013 r. na adres ul. [...], zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił także, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego uwzględniała terminy wynikające z art. 70 i art. 118 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania, zarzucając organom naruszenie art. 15 i nast. oraz art. 133 § 2, art. 68 § 1, art. 247, art. 258, art. 116, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. Podkreślił, że zgodnie z art. 17a Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ właściwy dla podatnika. Z kolei właściwość tego organu, stosownie do art. 17 § 1 tej ustawy, w przypadku spółki z o.o. ustala się według adresu jej siedziby wynikającej z KRS. Dokonanie zmiany siedziby spółki, zgodnie z art. 255 § 1 w zw. z art. 157 § 1 i art. 256 § 1 i 3 w zw. z art. 169 k.s.h, wymaga nie tylko zmiany tworzącej ją umowy lecz także dokonania wpisu tej zmiany do rejestru, do czego w niniejszej sprawie nie doszło. Tym samym adresem, pod którym znajdowała się siedziba spółki, był wpisany do KRS adres w K. Wobec powyższego organem właściwym do wydania w tej sprawie decyzji w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. Sąd podniósł również, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w tej sprawie nie wygasły na skutek przedawnienia. Decyzje ostateczne określające te zobowiązania zostały skutecznie doręczone spółce, stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej na adres jej siedziby w K., co przesądziło o możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe z tytułu niewykonania tych decyzji. M. P. otrzymała zaskarżoną decyzję 6 lutego 2015 r. zarówno przed upływem terminu przedawnienia zaległości pierwotnego dłużnika, zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, jak i przed upływem terminu uprawnienia organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, stosownie do art. 118 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał również, że organy w sposób nie budzący wątpliwości, zgodny z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wykazały wystąpienie w sprawie, wynikających z art. 116 § 1 tej ustawy przesłanek obligujących je do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe W. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W sprawie nie wystąpiły też żadne okoliczności skutkujące uwolnieniem skarżącej jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, kiedy pełniła tę funkcję. M. P., działając za pośrednictwem ustanowionego z urzędu pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości, zarzucając temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik w sprawie, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji naruszyły przepisy prawa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 15 i nast., oraz art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpoznanie sprawy przez organy niewłaściwe; 2. art. 68 § 1, art. 247, art. 258 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, pomimo istnienia ewidentnych przesłanek do wygaśnięcia zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem na skutek ich przedawnienia; 3. art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie będące rezultatem nierozpoznania w sposób należyty istoty sprawy i wszystkich istotnych okoliczności, co w następstwie skutkowało nieprawidłowym przyjęciem odpowiedzialności odwołującej za zobowiązania podatkowe spółki objęte zaskarżonymi decyzjami pomimo braku takich przesłanek; 4. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie polegające na oparciu poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy z pominięciem zgłaszanych przez Skarżącą wniosków w tym przedmiocie oraz rozważenia ich pod kątem okoliczności naprowadzanych przez odwołującą w toku postępowania; i niezastosowanie środka określonego w ustawie tj. uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. W związku z przedstawionymi zarzutami, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącej wniósł również o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oświadczając jednocześnie, że nie zostały one pokryte w całości lub w części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej w P. radca prawny, uznając skargę kasacyjną za niemającą uzasadnionych podstaw, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, którą wyznaczają podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 P.p.s.a.), chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego artykułu przesłanki nieważności postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 15 i nast. oraz art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, po przytoczeniu treści wymienionych przepisów (przy tym art. 133 § 2 – błędnie), podniosła, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło już po zmianie siedziby W. spółki z o.o. – co miało miejsce jeszcze w 2012 r. Podkreśliła, że organy wiedziały o tym na podstawie zgromadzonej dokumentacji. Zarzuciła przy tym Sądowi pierwszej instancji, że orzekając nie wziął pod uwagę tych okoliczności, które prowadziły do naruszenia przepisów o właściwości objętych sankcją nieważności, co powinno prowadzić Sąd do umorzenia postępowania jako objętego sankcją nieważności. Ustosunkowując się do tych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów wyznaczających właściwość organu pierwszej instancji do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, należy stwierdzić, że sposób ich sformułowania nie pozwala na odniesienie się przez Sąd kasacyjny do istoty zagadnienia związanego z ustaleniem tej właściwości. Skarżąca nie wskazała bowiem w podstawach kasacyjnych tych przepisów, z których taka właściwość wynika, a których zastosowanie w sprawie szczegółowo wyjaśnił WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 9 -10). Nie odniosła się w żaden sposób do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej materii. Ograniczyła się jedynie do zrelacjonowania go w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez komentarza czy podania argumentacji kwestionującej jego prawidłowość. Natomiast przytoczone w skardze kasacyjnej – art. 15 oraz art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej nie odnoszą się do ustalania właściwości miejscowej organu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z pierwszego z tych przepisów – art. 15 wynika ogólny obowiązek przestrzegania przez organy podatkowe właściwości. Jednakże nie określa on szczegółowo kwestii związanych z ustalaniem tej właściwości. Z kolei określenie w podstawie kasacyjnej, po wymienieniu art. 15, innych przepisów dotyczących tej kwestii przez oznaczenie ich wyrazami "i nast." nie daje podstaw Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej, na rozwinięcie tego zagadnienia. Sąd ten nie jest bowiem uprawniony do zastępowania Strony w formułowaniu zarzutów, które chce podnieść w stosunku do zaskarżonego orzeczenia. Drugi przepis wymieniony w tym punkcie podstaw kasacyjnych - art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy definicji strony w postępowaniu podatkowym i nie wiadomo dlaczego został przez Skarżącą powołany w kontekście problemu związanego z właściwością organu. Przy tym fakt, że Strona konsekwentnie, kilkakrotnie, odwołuje się do tego unormowania zarówno w podstawie kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, nie pozwala na uznanie tego odwołania za oczywistą omyłkę. Na marginesie trzeba zauważyć, że również w skardze do WSA Strona wskazywała jako naruszony ten przepis, nie wyjaśniając jaki jest jego związek z ustalaniem właściwości miejscowej organu pierwszej instancji do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w pkt 2 podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia – art. 68 § 1, art. 247 i art. 258 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu Strony w sprawie nie było przesłanek do zastosowania tych przepisów. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 68 § 1 nie ma zastosowania do wydawania decyzji ustalających odpowiedzialność osób trzech gdyż w przypadku takich decyzji termin przedawnienia do ich wydania wynika z art. 118 Ordynacji podatkowej, którego Skarżąca w podstawach kasacyjnych nie wskazała jako naruszonego w zaskarżonym wyroku. Z kolei odniesienie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej do decyzji wydanej wobec podatnika – W. sp. z o.o., co sugeruje uzasadnienie dotyczące tej podstawy kasacyjnej, również jest pozbawione podstaw. Ten przepis nie ma bowiem zastosowania do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a takim zobowiązaniem było zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług ciążące na spółce, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącą jako osobę trzecią. Decyzja wydana wobec spółki nie ustalała jej zobowiązania podatkowego, tak jak twierdzi w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej Skarżąca, tylko określała prawidłową wysokość tego zobowiązania, które wynikało z mocy prawa (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), a które zostało wadliwie zadeklarowane przez podatnika. W stosunku do takich zobowiązań termin przedawnienia wynika z art. 70 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w podstawach kasacyjnych nie zarzuciła naruszenia tego przepisu. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 247 Ordynacji podatkowej, to po pierwsze artykuł ten jest rozbudowanym przepisem podzielonym na jednostki redakcyjne niższego rzędu – paragrafy oraz punkty. Skarżąca podnosząc jego naruszenie nie przytoczyła, która z tych jednostek została naruszona. Już ta okoliczność, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., o czym była wyżej mowa, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do tego zarzutu. Po drugie uzasadnienie tego zarzutu jest gołosłowne. Skarżąca podnosi, że decyzje wydane wobec podatnika W. sp. z o.o. są objęte sankcją nieważności gdyż nie zostały skutecznie doręczone. Nie odwołuje się przy tym do żadnej argumentacji prawnej, ani nie wskazuje na okoliczności faktyczne, z których miałaby wynikać taka konkluzja. Natomiast zarzut naruszenia art. 258 Ordynacji podatkowej – rozbudowanego redakcyjnie (podobnie jak art. 247 Ordynacji podatkowej) przepisu dotyczącego instytucji wygaśnięcia decyzji, ani nie został sprecyzowany poprzez wskazanie naruszonej w zaskarżonym wyroku jednostki (§, pkt), ani w żaden sposób uzasadniony. Te okoliczności powodują, że brak jest podstaw do odnoszenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tej podstawy kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 116 Ordynacji podatkowej i jego uzasadnienia także i w tym przypadku należy stwierdzić, że Skarżąca nie sprecyzowała, która jednostka redakcyjna niższego rzędu tego artykułu została niewłaściwie zastosowana. Ponadto argumenty przywoływane przez Skarżącą świadczące o naruszeniu tego przepisu, poprzez wadliwą ocenę jego zastosowania przez organy podatkowe zawartą w zaskarżonym wyroku, takie jak okoliczność, że Skarżąca została powołana do zarządu spółki dla pozoru gdyż inna osoba faktycznie zarządzała spółką oraz, że nie miała wiedzy, która wiązała się z koniecznością podjęcia decyzji o zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie stanowią przesłanek, które w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej zwalniałyby osobę, która zgodziła się w takiej sytuacji na pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Także w przypadku zarzutu naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w pkt 4 podstaw skargi kasacyjnej – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca w uzasadnieniu ograniczyła się do ogólnego kwestionowania sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, podnosząc, że ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy z pominięciem wniosków zgłaszanych przez Stronę w toku postępowania, a także nie objęły okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącej. Taki sposób uzasadnienia, bez podania konkretnych okoliczności, które świadczyłyby o wadliwie przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku kontroli decyzji organów podatkowych, nie daje możliwości do odniesienia się do tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest uprawniony do badania z urzędu, czy tego rodzaju przypadki wystąpiły, jeżeli nie wskazuje ich w sposób precyzyjny Strona. Z kolei ostatni zarzut podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczący braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze nie został powiązany z żadnym przepisem P.p.s.a., który nakładałby taki obowiązek. Tym samym również i w tym przypadku nie ma podstaw, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do tego zarzutu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.