I FSK 14/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 477/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.386.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, październik i listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 477/21 (dostępny, jak i inne powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. spółka z o.o. z siedzibą w I. (dalej: strona lub skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy) z 20 kwietnia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, październik i listopad 2015 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie (dalej: organ pierwszej instancji) w części dotyczącej określenia za październik 2015 r. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w łącznej wysokości 157.152,56 zł i określił spółce za ten okres kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 140.524 zł. Ponadto utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, to jest określającej w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.040 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł; za październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 498 zł, za listopad 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 877 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 186.691 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, październik i listopad 2015 r., którą zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym spółce w dniu 12 czerwca 2017 r. W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżąca były usługi budowlane, spółka nie zatrudniała pracowników. Wobec ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji postanowieniem z 24 listopada 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług, a po jego przeprowadzeniu wydał opisaną na wstępie decyzję z 18 października 2018 r. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca dysponowała fakturami wystawionymi przez K.R.N., K.J.S., L., C. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz T. s.c., które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem wskazane w nich transakcje nie zostały zrealizowane pomiędzy podmiotami oznaczonymi w nich jako dostawca i nabywca. Niesłusznie zatem spółka zaewidencjonowała je w ewidencji zakupów, a następnie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień, październik i listopad 2015 r. W konsekwencji spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny w kwietniu 2015 r. o kwotę 11.926,30 zł, w październiku 2015 r. o kwotę 149.546.00 zł a w listopadzie 2015 r. o kwotę 197.570,00 zł. Równocześnie stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę dla S., P.M. sp. j., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, w konsekwencji czego spółka zawyżyła dostawę wg stawki 23% w październiku 2015 r. o wartość netto 683.272,00 zł i o wartość podatku należnego w wysokości 157.152,56 zł, a w listopadzie 2015 r. o wartość netto 811.700,00 zł i o wartość podatku należnego w wysokości 186.691,00 zł. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organy podatkowe określiły skarżącej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy wykazały, że spółka nie nabyła usług, których rzekomym wykonawcą miały być firmy K.R.N. czy K.J.S., wobec czego nie mogły dokonać ich dalszej odsprzedaży. 2. Skarga kasacyjna 2.1 Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ogólnikowe uzasadnienie wyroku przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1) O.p., polegające na braku zbadania czynności procesowych w prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Krośnie w postępowaniach przygotowawczych [...] w którym przedstawiono zarzuty byłemu Prezesowi Zarządu skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji, wobec której istnieją przesłanki do stwierdzenia, że została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w znacznej mierze powielające w drodze ogólnej akceptacji, argumentację organu odwoławczego, której wadliwość zarzucono w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, gdyż ogólnikowe odniesienie się do sposobu ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organ administracji, pobieżne potraktowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pobieżne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło skarżącą istotnych informacji o motywach zaskarżonego wyroku, nie pozwoliło na zbadanie toku rozumowania składu sędziowskiego, oraz uniemożliwiło dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, przebiegu procesu wykładni zastosowanej przez sąd pierwszej instancji i powoduje, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę nie przedstawia w sposób wystarczający motywów oddalenia skargi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy skarżącej nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu na etapie postępowania administracyjnego prowadzonego przez organy podatkowe, co przejawiało się włączeniem do akt sprawy administracyjnej akt innych postępowań (w tym protokołu kontroli sporządzonego przez organ pierwszej instancji), w ramach których przesłuchano R. N. i J. S., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało pozbawieniem strony możliwości zadawania pytań ww. osobom i uniemożliwiło szczegółowe odtworzenie stanu faktycznego w zakresie wykonania robót budowlanych; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, że Prezes Zarządu skarżącej w okresie, którego dotyczy decyzja, miał świadomość udziału w nierzeczywistych transakcjach służących pomniejszeniu należności podatkowych, podczas gdy organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły dowodów pozwalających na uznanie tej tezy za udowodnioną, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadomość strony jest istotna dla ustalenia odpowiedzialności w zakresie podatku od towarów i usług; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji potwierdziły, że przedmiotowe usługi budowlane w rzeczywistości zostały wykonane, jednak w wyniku zaniechania w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy uznały, że Skarżąca nie mogła sprzedać jako pośrednik faktycznie zrealizowanych prac budowlanych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaważyło na zastosowaniu wobec skarżącej przepisu art. 108 ustawy o VAT. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 190 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie skargi w sytuacji nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków bezpośrednio przez organy prowadzące postępowanie wobec strony, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności pozbawiło skarżącą możliwości zadawania świadkom pytań, które zmierzałyby do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało nieustalenie przez organy rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego; 8) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie zasad działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ polegały na: a) zaniechaniu prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności Prezesa Zarządu skarżącej spółki; b) oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej; c) uznania faktu wykonania robót budowalnych przy jednoczesnym stwierdzeniu, że skarżąca nie mogła być pośrednikiem przy sprzedaży tych robót; d) pominięciu okoliczności możliwości korzystania przez R. N. przez nielegalnych i niezgłoszonych pracowników, o czym skarżąca nie mogła wiedzieć; e) przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącą przy jednoczesnym zablokowaniu jej inicjatywy dowodowej; f) zaniechaniu wskazania jakie czynności wyeliminowałyby ryzyko narażenia się na oszustwo podatkowe ze strony R. N.; g) zaniechaniu ustalenia, kto miał w rzeczywistości wykonywać roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. N. oraz w jakich okresach, co skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, jak też niepełności postępowania dowodowego i ostatecznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały za istotną okoliczność prowadzenia wobec G. Z. postępowania karnego dotyczącego rzekomego wyłudzania kredytów przez skarżącą spółkę, w sytuacji, gdy G. Z. nie został w prowadzonym postępowaniu skazany prawomocnym wyrokiem sądu karnego; Il. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnie oraz nieprawidłowe zastosowanie następujących przepisów: 1) art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy nie przedstawiono zarzutów obecnemu Prezesowi Zarządu skarżącej, a przedstawienie zarzutów byłemu Prezesowi Zarządu nie jest wystarczające do przerwania biegu terminu przedawniania, a ponadto poza przedstawieniem zarzutów nie podjęto żadnych czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Krośnie, nie sformułowano aktu oskarżenia i nie wniesiono sprawy do sądu, co wskazuje na fikcyjność działania i wszczęcie postępowania jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia; 2) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wobec Strony zasadne jest: a) pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo dochowania przez Skarżącą należytej staranności; b) nałożenie na Skarżącą obowiązku kontrolowania każdego podwykonawcy w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości, podczas gdy obowiązek kontroli powstaje dopiero, gdy istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości u kontrahenta; c) usankcjonowanie "domniemania złej wiary" i pominięcie "domniemania dobrej wiary" Skarżącej, na którą przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała kontrahenta, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika w oparciu o okoliczności weryfikowalne; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu przez Sąd z zastosowaniem interpretacji bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego, tj. z naruszeniem Acquis communautaire rozumianego jako całokształt dorobku prawnego Unii Europejskiej, którym Rzeczpospolita Polska została związana na mocy podpisanego dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej - Dz. Urz. UE L 236 z 2003 r., Dz. U. 2004 Nr 90, poz. 864, co doprowadziło do nie wykazania złej woli jako czynnika warunkującego możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Skarżącej; 4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że powiązania istniejące pomiędzy podmiotami będącymi dalszymi odbiorcami usług budowlanych dyskwalifikują rzetelność zdarzeń gospodarczych, nie biorąc pod uwagę faktu, że faktycznym przedmiotem działalności Skarżącej w okresie objętym kontrolą było pośrednictwo w sprzedaży robót budowlanych i usług budowlanych, a nie samodzielne świadczenie robót - usług budowlanych, 5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że w sprawie nie ma logicznego uzasadnienia do istnienia łańcucha dostaw usług budowlanych, których wykonanie zostało potwierdzone, podczas gdy takie działanie jest prawnie dopuszczalne, nie jest zakazane przez jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa, a o tym, czy w danej sytuacji jest uzasadnione, decydują strony transakcji, z których każda w przedmiotowej sprawie rozliczyła podatek od towarów i usług; 6) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku czego Sąd, pomimo przyznania faktu wykonania robót budowlanych błędnie uznał, że Spółka nie mogła dokonywać dalszej sprzedaży rzeczywiście wykonanych usług budowlanych, a wobec wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży uprawnione jest zastosowanie przepisu. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku ocenie sądu kasacyjnego podlega w pierwszej kolejności ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.2. Odnosząc się do zarzucanych przez autora kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej należy wyjaśnić, że skarżąca w istocie, koncentruje się przede wszystkim na kwestii oceny dowodów, próbując podważyć w ten sposób ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz wskazując na jego braki. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważa precyzyjnie zebranego przez organy materiału dowodowego, podważa w zasadzie ocenę ich dowodów, co nie świadczy o tym, że prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było obarczone wadą dotyczącą procedury postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 4.3. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny podważyć w sposób skuteczny. 4.4. Odnosząc się do zarzucanych przez autora kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej należy podkreślić, że nie dawały one podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyprowadzając z niego logiczne wnioski. Materiał dowodowy był kompletny, zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż spółka posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną pozostawała ocena zasadności pozbawienia D. Sp. z o o. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako sprzedawca figurują K. R. N., K. J. S., L., C. sp. z o.o., G. sp. z o.o., jak również zasadności uznania, że faktury wystawione przez Spółkę dla S. J. O., P.M. sp. j., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. W tym aspekcie ponownie zaznaczyć należy, iż ocenę rzetelności transakcji dotyczących nabycia oraz sprzedaży usług przez D. Sp. z o.o. poprzedziło postępowanie kontrolne, w trakcie którego organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Również w toku postępowania podatkowego organ ten zrealizował czynności dowodowe. Został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, w szczególności przeprowadzono przesłuchanie Pana G. Z. pełniącego w okresie objętym kontrolą funkcję prezesa Spółki, zgromadzono wyjaśnienia kontrahentów Spółki, prowadzono korespondencję z innymi organami podatkowymi oraz z Prokuraturą Okręgową w Krośnie, w następstwie której pozyskano szereg dokumentów dotyczących Spółki oraz jej kontrahentów. Podjęte działania doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego sprawy i pozwoliły na ocenę prawidłowości rozliczeń D. Sp. z o.o. Dodatkowo organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dokumentację umacniającą argumentację organu pierwszej instancji informacje wnikające z tych dokumentów, co do zasady pokryły się z ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji. Zebrany materiał dowodowy doprowadził jednoznacznie do konstatacji, że zakwestionowane w sprawie faktury dotyczące zarówno zakupów, jak i sprzedaży, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a czynności podejmowane przez Spółkę odbywały się w ramach schematu przyjętego przez podmioty uczestniczące i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. 4.5. Nadto wbrew twierdzeniom strony skarżącej zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji przeprowadziły szczegółową analizę okoliczności świadczących o pełnej świadomości Spółki uczestniczenia w opisanym procederze a wyjaśnienia w tym zakresie znajdują się zarówno w zaskarżonym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji jak i orzeczeniu organu podatkowego. W szczególności podkreślono charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej - pośredniczenie w realizowaniu usług ogólnobudowlanych oraz powiązania osobowe. Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie wskazał, iż między innymi na świadomy udział w procederze skarżącej wskazuje skala, intensywność i różnorodność wykazywanej w stosunkowo krótkim czasie współpracy z R. N., tworzenie ogniw pośrednich z podmiotów powiązanych oraz dokumentacji pozorującej rzeczywiste wykonywanie usług. Niezasadne były również zarzuty pozbawienia Spółki możliwości czynnego udziału w postępowaniu, odstąpienia od przesłuchania kontrahentów, przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącą przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej. W sprawie Stronie przysługiwał bowiem swobodny i nieograniczony dostęp do całości materiałów, w oparciu o które wydano zaskarżone rozstrzygnięcie z czego nie skorzystała w tym do materiałów dotyczących jej kontrahentów. W sprawie nie przeprowadzono przesłuchania kontrahentów Spółki uznając, iż zgromadzony w innej drodze materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, natomiast Skarżąca w prowadzonym postępowaniu nie składała żadnych wniosków dowodowych. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącej materiał dowodowy sprawy był kompletny, jedynie forsowana przez autora skargi kasacyjnej ocena zgromadzonych dowodów była odmienna od tej, której dokonały organy podatkowe. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie oznacza jednak, że ocena organów naruszała zasadę z art. 191 O.p. Całkiem chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniu skarżącej Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób klarowny i wyczerpujący motywy swojego rozstrzygnięcia, a wyrok w pełni poddaje się kontroli instancyjnej, z uwagi na jego trafne konstatacje w kontekście zaskarżonej decyzji organu. Ponadto, należy wyjaśnić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa. 4.7. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Sformułowanie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do dowolnie przyjętego przez skarżącą stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca w istocie w ramach tych zarzutów zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z tego powodu mając na uwadze ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy zasadnie zastosowane zostały uregulowania zawarte w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że w sprawie zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie znajdują uzasadnienia. 4.8. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione choćby z tego powodu, że skarżąca dokonuje subsumcji pod powołane przez siebie normy materialnoprawne stanu faktycznego dowolnie przez siebie przyjętego a nie tego, który wynika z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń organów podatkowych. Wymaga podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Należy uznać za prawidłowe ustalenia Sądu pierwszej instancji, że: "charakterystyka firmy K. R. N. ustalona przez organy nie pozwala uznać, aby miała realne możliwości wykonania zafakturowanych na Spółkę (lub jej pośredników) usługi. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał rachunku bankowego dla potrzeb działalności gospodarczej, stosując jedyną formę płatności tj. gotówkę, i to bez względu na wartość wykazywanej transakcji. Nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie dysponował jakimkolwiek sprzętem do prowadzenia prac budowlanych, w tym nawet drobnymi narzędziami, nie posiadał środków transportu,. Nie wykazał też ponoszenia kosztów paliwa do sprzętu budowlanego, niezbędnego do wykonywania zafakturowanych robót, gdyby taki sprzęt miała wynajmować. Na odbiegający od normy sposób funkcjonowania tej firmy zwróciły uwagę pracownice biura rachunkowego dokonujące jej rozliczenia. Wprawdzie podmiot ten wykazywał nabycia – wynajem pracowników od innych podmiotów, ale jak słusznie skonstatował organ nie potrafił podać konkretów dotyczących gdzie i jakie prace wykonywała najemna siła robocza, personalia pracowników, miejsce ich zakwaterowania" (str. 25 uzasadnienia wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 u.p.t.u. przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., I FSK 1350/15). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji będziemy mieli do czynienia nie tylko wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) i nie tylko wtedy, gdy odbiorca faktury co prawda otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługi nie wykonał, ale również w takim przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy. W okolicznościach sprawy wskazane przesłanki do zastosowania tego przepisu zostały spełnione, co wynika z ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały fakty, które uznały za udowodnione oraz dowody na których się oparły, nadto wyjaśniały przesłanki zastosowania w okolicznościach sprawy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że przedmiotowe faktury dotyczące zarówno zakupów, jak i sprzedaży Spółki, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami a D. Sp. z o.o., to faktury zakupu zostały rozliczone z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, natomiast podatek wykazany w wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży podlegał zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.9. Odnosząc się łącznie do zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazać należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie sytuacja, z którą ww. przepis wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiła w dniu 25 lipca 2019 r., tj. w dacie włączenia przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krośnie do prowadzonego postępowania karnego o sygn. akt [...] zawiadomienia z dnia 17 lipca 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie o popełnieniu przestępstwa z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. przez zarząd m.in. D. sp. z o.o. Wynikający z art. 70c O.p. warunek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania niewątpliwie został spełniony, gdyż zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji zawiadomił D. sp. z o.o. o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2015 r. wskazując na okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnie wskazuje zdarzenie, które powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, i nie jest to wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedstawienie zarzutów osobom zarządzającym podmiotem (aktualnie zarządzającym czy też w czasie wystąpienia zdarzenia uzasadniającego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), czy też wniesienie wobec tychże osób aktu oskarżenia do sądu. Równocześnie za bezzasadne uznać należy zawarte w skardze kasacyjnej argumenty, iż w sprawie zachodzi ,,fikcyjność działania i wszczęcie postępowania jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia". Prowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe dotyczyły zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, październik i listopad 2015 r., w odniesieniu do których 5 letni termin przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Jak wyżej wskazano zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań nastąpiło w dniu 25 lipca 2019 r., a zatem blisko półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem postępowania. Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji Prokurator Prokuratury Okręgowej w Krośnie postanowieniem z dnia 23 lipca 2019 r. uzupełnionym postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r. przedstawił zarzuty Panu G. Z., co oznacza, że postępowanie in rem prowadzone przez wskazaną Prokuraturę, dało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam. Zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego został szczegółowo przeanalizowany i omówiony prze Sąd pierwszej instancji, który dokonał jego analizy również w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie te rozważania w pełni akceptuje. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. 5.0. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Artur Mudrecki Sylwester Marciniak (spr.) Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA