I FSK 14/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 846/16 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 846/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wyrażone w wymienionej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2015 r., którą określono skarżącemu (prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą G. [...] S. G.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r. w kwocie 454 zł, w miejsce nadwyżki wynikającej z deklaracji podatkowej – 476.405 zł, co do tego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej 29 lipca 2014 r. na jego rzecz przez firmę K. [...] Sp. z o.o. w W., na kwotę brutto 613.770 EUR (w przeliczeniu 2.545.304,19 zł), w tym VAT 114.770 EUR (475.951,19 zł), z tytułu zakupu telefonów "IPHONE APPLE 5S" w ilości 1.000 szt., które następnie zostały zadeklarowane przez skarżącego jako wywiezione w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do D. [...] z siedzibą w E. Zdaniem organów obydwóch instancji, S. G. świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji tworzących tak zwaną karuzelę podatkową. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku S. G. wyrok ów zaskarżył w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") polegającym na przyjęciu, iż w sprawie występuje oszustwo "karuzelowe", w którym świadomie uczestniczyła strona skarżąca pomimo, iż w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym - rzekomym - nielegalnym obrotem; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. art. 122 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. K., D. B., A. K., M. L., N. M., V. M., Ł. P., R. W., J. W., K. E., M. S., M. K.; 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 191 w związku z art. 1897 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczność, iż strona skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy czym jej uczestnictwo było świadome; 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art 191 O.p. poprzez przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej - abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego do tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem; 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami strony względnie innych dowodów na okoliczność praktyk istniejących na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym. Ponadto S. G. postawił zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż strona skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była uzasadniona. Przede wszystkim jej zarzuty nie zdołały podważyć kluczowych ustaleń faktycznych dotyczących łańcucha obrotu przedmiotowymi telefonami o charakterze zorganizowanej karuzeli podatkowej, utworzonego pomiędzy następującymi podmiotami: S. sp. z o.o. w W. (faktura z dnia 28 lipca 2014 r.), M. [...] M. L. we W. (faktura z 28 lipca 2014 r.), N. [...] Sp. z o.o. spółka komandytowa w W. (faktura z 29 lipca 2014 r.), T. sp. z o.o. w W. (faktura z 29 lipca 2014 r.), K. [...] sp. z o.o. w W. (faktura z 29 lipca 2014 r.), G. [...] S. G. z siedzibą w K. (faktura z 29 lipca 2014 r.), D. [...] w T. – E. (2. faktury z dnia 31 lipca 2014 r. oraz 1. faktura z 1 sierpnia 2014 r. – wszystkie na rzecz F. [...] s.r.o. C., z miejscem dostawy do D. sp. z o.o. w B. Organy podatkowe, stosownie do poczynionych ustaleń określiły, jaką rolę pełniły w oszukańczym procederze poszczególne (wymienione) podmioty: spółkę S. z siedzibą w W. uznano za tak zwanego "znikającego podatnika". Podmiot ten utworzony został na pół roku przed wymienioną transakcją (data rejestracji w KRS 22 stycznia 2014 r.) i pomimo otwartego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji podatkowych oraz nie dokonał wpłat na poczet wymienionych podatków. Nie odnotowano w bazie P. numeru rachunku bankowego spółki oraz informacji o prowadzeniu rachunkowości przez firmy zewnętrzne. Spółka nie zgłaszała osoby uprawnionej do jej reprezentowania, a adres siedziby mieścił się w tak zwanym wirtualnym biurze. Pomimo odbioru wezwania do złożenia deklaracji, rozliczenia nie zostały dokonane. Z kolei do grupy podmiotów pełniących rolę tak zwanego "bufora" organy zakwalifikowały (zgodnie z kierunkiem obrotu): M. [...] M. L., N. [...] Sp. z o.o spółka komandytowa, T. sp. z o.o. oraz K. [...] sp. z o.o. - bezpośredniego dostawcy na rzecz skarżącego. Pełnienie roli tak zwanego "brokera" przypisano skarżącemu (G. [...] S. G.), podczas gdy rolę spółek wiodących przypisano firmom T. [...] (L.) oraz D. [...] (E.). Odnośnie wymienionych spółek zagranicznych należy odnotować, że ich wzajemne powiązanie, pomimo formalnego występowania w niniejszej sprawie tylko spółki estońskiej, nastąpiło z uwzględnieniem zeznań skarżącego, który podał do protokołu (z dnia 6 listopada 2014 r.), że pierwszy kontakt nawiązała w czerwcu 2014 r. firma estońska D. [...] i ustaliła, że nabywcą (w czerwcu) będzie T. [...] z L. Osobą, która się kontaktowała był D. B., a następnie A. K. (formalny reprezentant T. [...]). Estońska administracja skarbowa poinformowała, że firmę D. [...] reprezentuje D. B., który nie potrafił podać, kiedy została nawiązana współpraca ze skarżącym. Ponadto jak ustalono, zakupiony przez firmę D. [...] od S. G. w sierpniu oraz w lipcu 2014 r. towar od razu wrócił do Polski transportem orgaznizowanym przez D. [...]. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja wskazująca na pominięcie ustaleń dotyczących ewentualnego przebiegu postępowań karnych i karnych skarbowych w stosunku do firm występujących w łańcuchu obrotu, jak również nieprzesłuchanie osób wymienionych w pkt 2 zarzutów kasacyjnych (M. K., D. B., A. K., M. L., N. M., V. M., L. P., R. W., J. W., K. E., M. S., M. K.), nie uwzględnia tego, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat transakcji ułożonych pomiędzy wymienionymi powyżej firmami w ramach utworzonego łańcucha, z wyraźnie znaczonymi cechami typowymi dla tak zwanej karuzeli podatkowej. W przedmiotowej sprawie ujawniono bowiem okoliczności jednoznacznie wskazujące, że obrót telefonami miał charakter oszustwa karuzelowego, o czym świadczą: 1. Udział w transakcjach podmiotów o wyraźnie określonych, typowych dla takich przypadków rolach, co wcześniej zaznaczono (znikający podatnik, bufor, broker, organizator karuzeli). 2. Zobowiązania wynikające z faktur były regulowane w szybkim tempie, pod postacią 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru. W niniejszej sprawie pomimo rozbudowanego łańcucha, dyspozycje płatności pomiędzy poszczególnymi firmami miały miejsce w dniu 29 lipca 2014 r., za wyjątkiem zapłaty N. [...] Sp. z o.o. spółka komandytowa na rzecz M. [...] M. L. w dniu 28 lipca 2014 r., a więc w tym samym dniu, kiedy skarżący wystawił fakturę na rzecz D. [...]. W sumie więc w ciągu 1-2 dni pomiędzy wszystkim podmiotami przetransferowano kwotę ponad 500.000 EUR, przy czym miało to miejsce przed dostarczeniem towaru na rzecz estońskiej firmy w dniu 30 lipca 2014 r. 3. Wykorzystanie do obrotu towarowego magazynów firm logistycznych, dzięki czemu towar nie opuszczając magazynu, może być formalnie przenoszony (prawo do towaru) pomiędzy poszczególnym podmiotami biorącymi udział w utworzonym łańcuchu (traktowany jest przez firmę logistyczną jako przesunięcie wewnątrzmagazynowe). W niniejszej sprawie w obrocie towarowym brały udział następujące firmy logistyczne: D. sp. z o.o. Oddział B., U. [...] w W. [...], E. L[...] w E. oraz F. [...] w W. Z magazynu D. w B. w zakresie obrotu przedmiotowymi telefonami korzystały firmy: S., M. [...] M. L., N. [...] oraz T. Z kolei forma K. [...] oraz S. G. korzystali z magazynu U. [...]. Ustalono, ze estońska firma D. [...] również korzystała z magazynów firm logistycznych, a mianowicie E. [...] w E. oraz magazynu firmy F. [...] w W. oraz D. W B. Jak wynikało z ustaleń organów, estońska firma D. [...] w dniu 30 lipca 2014 r., to jest w dniu otrzymania przedmiotowej partii telefonów (od skarżącego w ramach WDT), zleciła ich wywóz do magazynu F. [...] i telefony faktycznie zostały wwiezione do kraju w dniu 31 lipca 2014 r., jednakże do magazynu D., przy czym, co wcześniej zaznaczono, D. [...] zafakturowało dalszą dostawę telefonów 31 lipca oraz 1 sierpnia 2014 r. na rzecz czeskiej firmy F. [...]. W sumie więc, z uwzględnieniem rozliczenia D. dokonanym na odwrocie faktury wystawionej dla M. [...] M. L. za obsługę logistyczną w okresie od 16 do 31 lipca 2014 r. oraz pozostałych dowodów przesunięć magazynowych, towar w dniach 27-29 lipca 2014 r. 4-krotnie zmienił dysponentów w magazynie D., by stanowić przedmiot przemieszczenia do centrum logistycznego U. [...] w dniu 29 lipca 2014 r., a w dniu 30 lipca do E. [...] w E., zaś w dniu 31 lipca 2014 r. z powrotem do magazynu D., gdzie zapoczątkowany został opisany łańcuch. 4. Niskie marże zysku realizowanego przez podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji. Zgodnie z wyliczeniami organu podatkowego wymienione podmioty uzyskały następujące marże: M. [...] M. L.: +0,218%, spółka N. [...]: +4,519%, firma T.: +2,151%, firma K. [...]: +2,044%, S. G.: + 2,605%, firma D. [...]: +2,734% do 5,175%, przy czy te obliczenia nie obejmują pozostałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym kosztów związanych z transportem towarów, a których uwzględnienie obniżyłoby wymienione marże. 5. Wynikające z omówionego fakturowania, płatności oraz obrotu towarowego, szybkie zawieranie transakcji (w ramach łańcucha w przeciągu kilku dni) bez: rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, dokonania rozeznania rynku zbytu, jakości towarów. Między innymi, nie przedstawili zamówień na dostawę telefonów: M. [...] M. L., N. [...], T., K. [...]. Skarżący złożył zamówienie do firmy K. [...] w dniu 28 lipca 2014 r., czyli w tym samym dniu, w którym złożyła wobec niego zamówienie D. [...]. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że wynika z tego, iż zamówienie nie było istotne dla zrealizowania transakcji, lecz w celu stworzenia pozoru jej legalności. 6. Odmiennie niż ma to miejsce w typowych relacjach gospodarczych, gdzie podmioty dążą do skrócenia łańcucha podmiotów dokonujących obrotu danym towarem, w przypadku obrotu karuzelowego ma miejsce wydłużenie łańcucha pośredników. Każdy z nich narzucając marże (nawet niewysokie) zarabia na samym fakcie uczestniczenia w tych transakcjach, a zaangażowanie własnych środków pieniężnych, przy zasadniczo 100% przedpłatach, jest niewysokie. 7. Dokonywanie wysokowartościowych zakupów od małych, nieznanych na rynku firm, jak w przypadku firmy zapoczątkowującej łańcuch – spółki S., która została zarejestrowana w KRS w styczniu 2014 r. i nie wykazywała żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem w normalnych warunkach gospodarczych, w przypadku dużych zakupów, podmioty poszukują dostawców pewnych, o uznanej renomie. 8. Hurtowy charakter obrotu, uwzględniający szybkie legalizowanie przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach w celu stworzenia warunków dla wykazania wysokich kwot podatku, ostatecznie na fakturze otrzymanej przez brokera dokonującego WDT i występującego o zwrot podatku (kwota podatku naliczonego z faktury wystawionej dla skarżącego przez spółkę K. [...] wyniosła 475.951,19 zł, zaś skarżący wystąpił o zwrot kwoty podatku naliczonego – 476.405 zł). Powyższe cechy, charakterystyczne dla oszustwa podatkowego typu karuzelowego, były już omawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym, w sytuacji zbliżonej do tej, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, stanowiły przedmiot wypowiedzi tego Sądu w sprawie skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., a mianowicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16. Tak więc w świetle wcześniejszego omówienia, stanowisko organów dotyczące zaistnienia w tej sprawie karuzeli podatkowej z udziałem wymienionych powyżej podmiotów, a w tym skarżącego, uznać należało za prawidłowe, podobnie jak akceptujące je wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawarte w zaskarżonym wyroku. Nie były uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w ramach których strona kwestionowała kompletność materiału dowodowego poprzez: - nie zgromadzenie dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, - zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań: M. K., D. B., A. K., M. L., N. M., V. M., L. P., R. W., J. W., K. E., M. S., M. K. - zaniechanie przeprowadzenia dowodów (na wniosek i z urzędu) na okoliczność praktyk istniejących na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym. Przede wszystkim należy zauważyć, że twierdzenia skarżącego, że w materiale dowodowym nie było dowodów obrazujących przebieg postepowań karnych, bądź karnych skarbowych, prowadzonych względem uczestników omówionej karuzeli podatkowej, nie podważa w niczym ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, dotyczących przede wszystkim okoliczności samych transakcji, sposobu i trybu ich przeprowadzenia, obrotu towarowego, płatności, czy też funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz dokonywania rozliczeń podatkowych (zwłaszcza w odniesieniu do spółki S.). Sam fakt niewdrożenia postępowania karnego wobec podmiotów biorących udział w zdiagnozowanych transakcjach, czy nawet zaniechanie zgromadzenia informacji przez organ na temat takich postępowań, nie oddziaływuje bowiem na ocenę wymienionych okoliczności odnoszących się do transakcji i szerzej – obrotu z udziałem wymienionych podmiotów. Gdy chodzi o zarzut nieprzesłuchania wymienionych osób, to należy odnotować, że skarżący nie formułował w postępowaniu podatkowym wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania. W tym kontekście należy w pełni zaaprobować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, że w sytuacji, kiedy organy podatkowe, w oparciu o zgromadzone dowody w formie dokumentów, w tym wyjaśnień poszczególnych uczestników analizowanych transakcji przedmiotowymi telefonami, zdiagnozowały, że powyższy łańcuch transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami nosi jednoznacznie cechy zorganizowanego oszustwa VAT, nie miały obowiązku sięgania po osobowe źródła dowodowe tym bardziej, ze skarżący w tym zakresie nie wykazał inicjatywy dowodowej po myśli art. 188 O.p. Niezależnie od powyższego skarżący nie wykazał, że zaniechanie przeprowadzenia rzeczonego dowodu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do poszczególnych osób, kierujących wymienionymi firmami skarżący zasadniczo zwraca uwagę, że mogłyby udzielić informacji na temat okoliczności transakcji. Jednakże z tego nie wynika, że ustalenia poczynione przez organ oparte na dokumentach i wyjaśnieniach osób, są nieprawidłowe, albo też nie wyjaśniono innych doniosłych kwestii, które mogłyby odmienić wynik sprawy. Bezpodstawne także było przekonanie kasatora odnośnie naruszenia prawa na skutek nieprzeprowadzenia dowodu dotyczącego wzoru należytej staranności w zakresie sposobu zawierania transakcji handlowych na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym. Przede wszystkim sam skarżący w treści odwołania złożonego w niniejszej sprawie zauważa, że wniosek o przeprowadzenie przedmiotowego dowodu złożył w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. i że w tamtej sprawie spotkał się z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmawiającym przeprowadzenia tego dowodu. Trudno więc wobec tego rozważać naruszenie prawa w postępowaniu prowadzonym za inny okres rozliczeniowy (za lipiec 2014 r.). Niezalenie od tego należy odnotować i w pełni podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne. Stad też nieprzeprowadzenie dowodu w tym zakresie, niezależnie nawet od braku odrębnego wniosku ze strony podatnika, nie mogło uchodzić za naruszenie prawa. Niezasadny był także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczność, iż strona skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy czym jej uczestnictwo było świadome. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (por. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14 [...], pkt 51). W odniesieniu do postawionego zarzutu należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę okoliczności transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącego, to jest nabycie telefonów od spółki K. [...] oraz zbycie na rzecz estońskiego podmiotu D. M[...], uzasadnione jest twierdzenie, że można mu przypisać co najmniej niedochowanie należytej staranności. Przypomnieć należy, że skarżący przeprowadził transakcje nabycia i zbycia telefonów o znacznej wartości (ponad 500.000 EUR) w ciągu zaledwie dwóch dni, w sytuacji, w której nie mógł mieć pewności co do realnego istnienia towaru, gdyż nie uczestniczył w obrocie magazynowym. Skarżący zadecydował o przeprowadzeniu transakcji nie mając doświadczenia w obrocie tego rodzaju asortymentem i pomimo powszechnej wśród przedstawicieli branży IT wiedzy o możliwości nadużyć w obrocie telefonami Apple oraz potrzebie zachowania ostrożności w związku z przypadkami tzw. prania brudnych pieniędzy. Co do tempa, w jakim strona zrealizowała transakcje trzeba przypomnieć, że w dniu 28 lipca 2014 r. firma D. [...] złożyła skarżącemu zamówienie, zaś skarżący w tym samym dniu złożył zamówienie do firmy K. [...]. Spółka K. [...] niezwłocznie wystawiła fakturę pro forma dla dokonania płatności za telefony (których dostawy jeszcze nie zamówiła od T.). W następnym dniu firma estońska przelała całą należność na rachunek S. G., który niezwłocznie przelał pieniądze do K. [...]. W tym też dniu telefony zostały wydane przez K. [...] magazynu U. [...] i nastąpił ich natychmiastowy wywóz do E.. Twierdzenie skarżącego odnośnie działania w zaufaniu do dostawcy nie zasługuje na uwzględnienie w sytuacji, w której nabycie telefonów powiązane było z natychmiastową ich sprzedażą na rzecz D. [...], która – jak zeznał – sama nawiązała kontakt w czerwcu 2014 r. i wskazała podmiot będący odbiorcą w tym okresie (T. [...]), jawiąc się jako ten, kto wyznacza odbiorców telefonów w poszczególnych okresach (w lipcu 2014 r. sama dokonała nabycia). Trafnie w tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, że transakcje w lipcu 2014 r. były kontynuacją procederu podjętego przez skarżącego miesiąc wcześniej (w czerwcu 2014 r.), o czym świadczy też jego zeznanie, gdzie na pytanie odnośnie powodów rozpoczęcia handlu telefonami stwierdził, iż sam podjął decyzję i że "następne transakcje przychodziły automatycznie". Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione i przez to nie został skutecznie podważony stan faktyczny ustalony w tej sprawie, to stał się on wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutu nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego. W konsekwencji należało stwierdzić, że nie był także uzasadniony zarzut naruszania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 354/03), [...] (C 355/03), [...](C 484/03), a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), gdzie stwierdzono, że: - nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, [...], Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59); - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; - podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.