I FSK 1399/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministerstwa [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1509/21 w sprawie ze skargi Ministerstwa [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministerstwa [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1509/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ministerstwa [...] wniesioną na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Ministerstwo [...] (dalej: "Ministerstwo" lub "strona"), które zaskarżając go w całości zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w związku z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 w związku z art. art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133, art. 134 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na wadliwym zakwalifikowaniu usługi kompleksowej wykonanej w ramach realizacji umowy z Ministerstwem [...] za "usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego", obejmującą "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych", a nie jako "usługę elektroniczną" w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, a co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uznania za prawidłową indywidualną interpretację i odbyło się z naruszeniem art. 146 § 1 zd. drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z odpowiednim stosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna strony nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zwolnienia od podatku wykonywanych na rzecz Ministerstwa świadczeń w ramach umowy, tj. uznania za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane ze środków publicznych czynności przeprowadzone w ramach projektu "Ogólnopolskie szkolenie dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego". Ministerstwo [...] wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych usług za świadczenie kompleksowe (złożone) i braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT dla całości zadania. We wniosku Ministerstwo wskazało, że zawarło umowę z wykonawcą, której przedmiotem było świadczenie na jego rzecz usługi polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzaniu ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego. Głównym celem projektu było wyposażenie nauczycieli w niezbędną wiedzę i narzędzia do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego na każdym etapie nauki dzieci i młodzieży oraz podniesienie kwalifikacji, uzupełnienie stanu wiedzy oraz doskonalenie umiejętności zawodowych na temat prowadzenia zajęć z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Wykonawca w oparciu o aktualne ustawodawstwo prawne i aktualne podstawy programowe przygotował merytoryczny wsad do szkolenia e-learningowego, który powinien składać się z czterech modułów. Etapy zadania: 1) etap I - przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotowanie materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zaimplementowanie ich na stworzoną platformę e-learningową; 2) etap II - działania informacyjno-promocyjne związane z realizacją projektu pn. "Ogólnopolskie szkolenie dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego"; 3) etap III - przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego. Ministerstwo nabrało wątpliwości czy opisane we wniosku usługi wykonywane w ramach I, II i III etapu umowy można uznać za usługę kompleksową (złożoną), a jeśli tak, to czy prawidłowe jest jego stanowisko w zakresie potraktowania realizacji I etapu jako świadczenia zasadniczego, natomiast czynności wykonywanych w ramach etapu II i III jako usług pomocniczych i w związku z tym należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla całości zadania określonego w przedmiocie umowy? Przedstawiając własne stanowisko Ministerstwo uznało, iż opisane usługi można uznać za usługę kompleksową (złożoną), która nie korzysta z żadnej preferencji w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wobec tego do ich świadczenia należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 września 20121 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Ministerstwa w zakresie uznania wykonywanych usług za świadczenie kompleksowe (złożone) – za prawidłowe; natomiast w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT dla całości zadania – za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie występuje usługa kompleksowa, brak jest jednak świadczenia głównego (zasadniczego), a poszczególne czynności realizowane na kolejnych etapach zmierzały do wykonania zadania polegającego na przeszkoleniu nauczycieli w określonym obszarze tematycznym. W celu wykonania tego zadania wykonawca został zobowiązany do stworzenia platformy jako narzędzia do przeprowadzania szkoleń e-learningowych dla nauczycieli (etap I), przeprowadzenia szkoleń z zakresu funkcjonowania ww. platformy oraz zakresu merytorycznego szkolenia elearningowego (etap III) oraz działań informacyjno-promocyjnych w ww. zakresie (etap II). Pomimo tego, że utworzona platforma e-learningowa zawiera moduły, które mogą być wykorzystane w procesie kształcenia (nauczyciele w trakcie zajęć z uczniami mogą korzystać z materiałów znajdujących się na platformie), to przede wszystkim stanowi ono narzędzie samokształcenia się nauczycieli poprzez wyposażenie ich w niezbędną wiedzę i materiały do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa drogowego. Co istotne ww. platforma była utrzymywana i administrowana przez wykonawcę do końca 2023 r. Okoliczności te potwierdzają zdaniem organu podatkowego, że utworzenie platformy - czynność wykonywana w ramach etapu I, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest narzędziem, które w dłuższej perspektywie było wykorzystywane przez nauczycieli w procesie doskonalenia zawodowego. To z kolei prowadzi do wniosku, że czynności wykonane na trzech ww. etapach prowadzą do osiągnięcia określonego celu - przeszkolenia nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego - a tym samym składają się na jedno świadczenie kompleksowe. Organ podatkowy uznał, że opisane we wniosku usługi nie są usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, zatem w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W tak przedstawiony stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie popierając w zaskarżonym wyroku stanowisko organu interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom Ministerstwa, Sąd pierwszej instancji oceniając wydaną przez organ interpretację indywidualną prawidłowo odniósł wykładnię przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji oraz w sposób spójny i pełny uzasadnił swoje stanowisko. Wyrok Sądu pierwszej instancji i jego uzasadnienie nie zawiera uchybień i w pełni odpowiada prawu, bowiem Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przepisów ustawy o VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c). Wskazać należy, iż zaistniały między stronami spór sprowadzał się do kwestii rozstrzygnięcia, czy wykonywane na rzecz Ministerstwa świadczenia, przeprowadzone w ramach szczegółowo opisanego projektu, należy uznać za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego zwolnione od podatku od towarów i usług, czy jak chce Ministerstwo, za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, opodatkowaną 23% stawką podatku. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że wykonywane na rzecz Ministerstwa kompleksowe usługi szkoleniowe dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Na to, że są to usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wskazuje bezsprzecznie opis faktyczny sprawy. W konsekwencji świadczone na rzecz Ministerstwa usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, spełniają warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Zauważyć trzeba, iż opisany we wniosku wykonawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe. Nie figuruje również w wykazie uczelni niepublicznych, rejestrze instytutów naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz w bazie instytutów badawczych. Tym samym zasadnie organ podatkowy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, co jest niesporne. Organ interpretacyjny słusznie przeanalizował możliwość zastosowania dla wykonywanych na rzecz Ministerstwa kompleksowych usług szkoleniowych dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. dotyczącego świadczenia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych w tym przepisie warunków, tj. np. szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT). Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczone na rzecz Ministerstwa usługi były finansowane w 85% w ramach budżetu środków europejskich, a w 15% w ramach krajowego wkładu publicznego i w konsekwencji są one w całości środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych. Zatem wykonywane na rzecz Ministerstwa kompleksowe usługi szkoleniowe dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, wbrew stanowisku Ministerstwa, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Naczelny Sąd Administracyjny staje na stanowisku, że z uwagi na fakt, że świadczone na rzecz Ministerstwa usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanymi w całości ze środków publicznych, spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, dla całości zadania, tj. usług wykonywanych w ramach I, II i III etapu umowy, stanowiących usługę kompleksową. Podkreślenia przy tym wymaga, iż sam wnioskodawca we wniosku o interpretację stwierdził, iż "Głównym celem projektu było wyposażenie nauczycieli w niezbędną wiedzę i narzędzia do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego na każdym etapie nauki dzieci i młodzieży oraz podniesienie kwalifikacji, uzupełnienie stanu wiedzy oraz doskonalenie umiejętności zawodowych na temat prowadzenia zajęć z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego". Twierdzenie zatem, że wiodące znaczenie ma stworzenie i uruchomienie platformy e-learningowej czyli wykonanie usługi elektronicznej w znaczeniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT nie jest słuszne. Zgodnie z tym przepisem przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Jak już wskazano powyżej, niewątpliwym głównym celem projektu było przekazanie wybranej grupie określonej wiedzy (tj. z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego), a towarzysząca temu projektowi usługa elektroniczna mogła stanowić jedynie środek do osiągnięcia tego celu, a nie cel sam w sobie. Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane wyżej argumenty nie można zgodzić się z zarzutami Ministerstwa postawionymi w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Roman Wiatrowski |Małgorzata Niezgódka-Medek |Danuta Oleś (spr.) |