I FSK 1396/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 122/22 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. B. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 122/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 25 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2015 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wskazaną wyżej decyzją, DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z dnia 25 lipca 2018 r., którą organ ten dokonał stronie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2015 r. NUCS zakwestionował prawo strony (prowadzącej działalność pod nazwą SysLab) do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia towarów handlowych w postaci diod LED oraz dysków komputerowych, których wystawcami były: E. S.A., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Ponadto organ ustalił, że podatnik wystawił nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury mające dokumentować dostawę towarów (WDT) w postaci ww. diod LED oraz dysków, na rzecz zagranicznych podmiotów: D. z Łotwy, M. S.A. z Belgii, M. z Portugalii, H. z Finlandii, U. z Litwy. Zdaniem NUCS, skarżący nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie obrotu elektroniką, a faktury VAT dokumentujące sporne transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i były związane z nadużyciem prawa w postaci tzw. "karuzelowego’ oszustwa podatkowego. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wniósł odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia, DIAS wskazaną już wyżej decyzją z dnia 25 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż działania skarżącego, uczestniczącego w transakcjach obrotu diodami LED i dyskami komputerowymi ukierunkowane zostały na uzyskanie przez stronę zwrotu podatku VAT powstałego właśnie z zakwestionowanych faktur nabyć, a niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem DIAS, firma strony prowadząc działalność uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Do transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu wystawiane były faktury na kolejny podmiot, w większości przypadków tego samego dnia (bądź w odstępie paru dni). Jak dalej ustalił DIAS, nabywca był znany w momencie zakupu towaru. Transakcje odbywały się na takiej samej ilości towaru, którego nikt dokładnie nie sprawdzał. Z zeznań skarżącego wynika, iż weryfikację towaru przeprowadzał wyrywkowo (czasem sprawdzał jedną sztukę), najpierw przyjmował zamówienie, następnie zamawiał towar, towar był sprzedawany w opakowaniu, w którym został nabyty, towar do firm kurierskich woził osobiście, tego samego dnia, w którym towar ten otrzymał. Zapłata za towar przez kontrahentów zagranicznych na rzecz strony następowała jeszcze przed wystawieniem przez nią faktur VAT, a nawet przed jego dostawą do niej. Obrót towarem (pochodzenia chińskiego) najpierw odbywał się w Europie, by następnie przenieść się do Hong Kongu. DIAS ustalił także, że pośredni dostawcy biorący udział w dostawach tego samego towaru, w poszczególnych łańcuchach dostaw w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, nie dysponowali towarem, którym rzekomo handlowali. Dalej, że w znacznej większości prezesami i jedynymi udziałowcami w tych podmiotach (spółkach) byli obcokrajowcy, nieposiadający stałego adresu zamieszkania na terytorium Polski, z którymi w trakcie prowadzonych postępowań pomimo podejmowanych prób organy kontroli nie nawiązały żadnego kontaktu. Siedziby tych spółek mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", gdzie fizycznie nie przebywali przedstawiciele tych spółek, nie były wykonywane żadne czynności związane z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej, nie odbywały się spotkania biznesowe, a adresy wykorzystane były wyłącznie do celów rejestracyjnych. Spółki te nie zatrudniały pracowników. Organ ustalił też, że w omawianych łańcuchach dostaw diod LED i dysków komputerowych część podmiotów pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Były to spółki z minimalnym kapitałem założycielskim (w wysokości 5.000 zł), wykazujące od pierwszych miesięcy działalności w deklaracji VAT-7 znaczne kwoty z tytułu obrotów. Nie miały problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej w handlu towarami w znacznych ilościach. Nie posiadały majątku w postaci magazynów, środków transportu, a także innych środków niezbędnych do funkcjonowania w życiu gospodarczym. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na zaplanowany charakter transakcji spółki te nie ponosiły żadnego ryzyka, ponieważ wcześniej otrzymywały płatność od odbiorcy, a następnie realizowały zapłatę na rzecz dostawcy. Pośredni dostawcy uczestniczący w łańcuchu wystawiali faktury VAT w tej samej dacie. Według organu, celem opisanych transakcji, w tym z udziałem skarżącego, nie był obrót towarowy i osiągnie zysku, a jedynie stworzenie pozorów takiego obrotu w celu wyłudzenia podatku VAT. Sam skarżący posiada cechy tzw. "brokera", czyli ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw, który dzięki WDT na rzecz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej oraz zastosowaniu stawki 0% występuje o zwrot naliczonego podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikających podatników, i kolejnym podmiotom - ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Organ stwierdził, że szereg cech charakteryzujących rzekome zakupy dokonane przez skarżącego świadczą o tym, że wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji VAT. Powyższą decyzję strona zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił szereg naruszeń w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego (w tym dowodowego) jak również naruszenie prawa materialnego poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia wynikającego z kwestionowanych transakcji oraz błędne jego zdaniem przyjęcie, iż nie dokonał WDT. Zdaniem skarżącego, DIAS wyciąga z materiału dowodowego błędne wnioski, rażąco naruszając zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, a o naruszeniu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej jako "O.p.") świadczy przede wszystkim wyprowadzanie wniosków sprzecznych przez organ, który dla uzasadnienia przyjętej przez siebie tezy nawet korzystne dla skarżącego fakty interpretuje jako argumenty świadczące o świadomym udziale w oszustwie. Naruszenia w powyższym zakresie skarżący wiąże z całkowitym pominięciem przez organy obu instancji znaczenia znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej z dnia 15 września 2015 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo obejmującej rozliczenia podatku VAT za miesiąc lipiec 2015 r. w związku z zadeklarowaniem przez skarżącego nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a w którym to protokole nie ujawniono nieprawidłowości. Skarżący zarzucił też nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych zawartych w pismach z dnia 1 lipca 2019 r. oraz z dnia 4 stycznia 2020 r. złożonych w toku postępowania, w których to domagał się m.in. włączenia do akt sprawy całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec jej bezpośrednich kontrahentów (dostawców). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję wymienionym na początku wyrokiem uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja nie przekonuje co do tego, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub nie dochował należytej staranności. Sąd stwierdził, że istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, czy w wyniku ustaleń kontroli podatkowej za lipiec 2015 r. (protokół z dnia 15 września 2015 r.) skarżący miał prawo oczekiwać, że model biznesowy, który realizował oraz sposób samoobliczenia podatku jest prawidłowy oraz nie ma tu dostrzegalnych znamion oszustwa podatkowego. Z uwagi na zignorowanie przez organ istnienia potencjalnie ważnego dla wyniku sprawy dowodu, w postaci protokołu kontroli podatkowej za lipiec 2015 r., Sąd stwierdził, iż nie jest władny ocenić legalności skarżonej decyzji co do jej meritum ponieważ nie może zastąpić organu w ocenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, przedmiotowy protokół ma kluczowe i bezpośrednie znaczenie dla oceny stopnia świadomości podatnika w odniesieniu do transakcji za lipiec 2015 r. Przy tym treść tego protokołu kontroli podatkowej (za lipiec 2015 r.) nie może być traktowana jako dowód z dokumentu urzędowego, albowiem w ocenie Sądu, zbyt daleko idące byłoby przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, bez względu na to, czy są to ustalenia negatywne dla podatnika, czy pozytywne (jak w niniejszej sprawie). W ocenie WSA, naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie dokonując w zaskarżonej decyzji oceny protokołu kontroli podatkowej za lipiec 2015 r. w kontekście całokształtu stanu faktycznego niniejszej sprawy, a także art. 210 § 4 O.p. pomijając fakt istnienia tego dowodu w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Według WSA, na obecnym etapie sprawy nie można wykluczyć, że ocena protokołu kontroli za lipiec 2015 r. w kontekście całokształtu materiału dowodowego wpłynie na wynik sprawy – ocenę stanu świadomości podatnika, nawet "gdyby miałoby się tak stać jedynie w odniesieniu do transakcji za lipiec 2015 r., albo chociażby tylko w zakresie transakcji w kolejnych miesiącach występujących w tej samej konfiguracji, która wystąpiła w lipcu 2015 r., tj. E. – podatnik – H. lub M." Zdaniem WSA, oprócz pominięcia w uzasadnieniu skarżonej decyzji oceny wskazanego wyżej protokołu kontroli i uchylenia się od oceny jego znaczenia dla oceny stanu świadomości oszustwa u skarżącego lub naruszenia zasad należytej staranności, także część istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych została przez organ oceniona bardzo powierzchownie lub została pominięta. Według Sądu, zaskarżona decyzja nie wskazuje odpowiedniej podstawy prawnej jej wydania, a nadto jej uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd wskazał, iż sporna jest rola strony w ustalonej architekturze fakturowania, w tym czy można uznać – jak twierdzi organ, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, dochowując należytej staranności, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie WSA, w rozpoznawanej sprawie bez uzasadnionych powodów odmówiono realizacji wniosku dowodowego strony co do włączenia do akt sprawy dowodów z postępowań powiązanych prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika, tj. G., S., E., które referują do układania relacji z podatnikiem oraz do spornych transakcji, zatem organ naruszył art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 O.p. oraz art. 188 O.p. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Sąd nie przyznał racji zarzutom naruszenia art. 140 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 146 § 1, art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a z kolei za przedwczesne uznał rozstrzyganie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Od powyższego wyroku DIAS złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek nieprawidłowego uznania przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe winny odnieść się do wpływu wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za lipiec 2015 r. – skarżący podnosi, że nie można uznać, że wynik kontroli podatkowej za lipiec 2015 mógł mieć wpływy na ocenę podatnika w zakresie spółki E. S.A., w przypadku gdy podatnik przystąpił do karuzeli podatkowej w lipcu 2015 r. i dopiero kontrola podatkowa przeprowadzona w późniejszym okresie pozwoliła na ocenę, że strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego; 2. naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek nieprawidłowego uznania przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe winny włączyć do materiału dowodowego sprawy materiały z akt spraw postępowań powiązanych prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika, tj. G., S. oraz E.; 3. naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek nieprawidłowego uznania przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe winny uzupełnić materiał dowodowy w zakresie transakcji strony z firmą E. S.A. – skarżący podnosi, iż w stanie faktycznym sprawy Sąd dokonał oceny poszczególnych okoliczności świadczących o świadomym udziale strony w oszustwie, zamiast ocenić wszystkie łącznie. Sąd wskazując na niekonsekwencje stanowiska skarżącego uchylił się od oceny całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły okoliczności nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Należy przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, ze organ podatkowy naruszył przepisy O.p. o postępowaniu dowodowym oraz określające wymogi uzasadnienia decyzji. Pośród dostrzeżonych wadliwości zaskarżonej decyzji i postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji wymienił: zaniechanie oceny protokołu kontroli podatkowej z dnia 15 września 2015 r.; nieustosunkowanie do zeznań skarżącego odnośnie obecności w siedzibie E.; dowolną ocenę okoliczności, że wycena transakcji w euro świadczy o świadomości udziału strony w oszustwie; zarzucanie wyrywkowości sprawdzenia partii towaru bez równoczesnego ustalenia wzorca w tym zakresie obwiązującego w branży; nie odniesienie się do wyjaśnień strony, że za ubezpieczenie towaru odpowiadał podmiot zagraniczny, który organizował jego wywóz z kraju; brak ustaleń w zakresie transakcji podmiotów takich T. S.A., C., P., N., B. S.A. z firmą E.; brak zweryfikowania możliwości płatniczych skarżącego z uwzględnieniem wykorzystania kredytu udzielonego przez I. S.A.; zaniechanie analizy ceny nabywanych towarów pod kątem jej relacji do cen rynkowych; brak zindywidualizowanej oceny transakcji; niejednoznaczne stanowisko odnośnie stanu świadomości podatnika, czy skarżący brał udział w oszustwie w sposób świadomy, czy też nie dochował należytej staranności. Ponadto Sąd pierwszej instancji za konieczne uznał uzupełninie materiału dowodowego o dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców skarżącego. Zaznaczyć trzeba, że powyższe, skrótowo przypomniane zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji względem zaskarżonej decyzji, nie zostały w całości podważone w skardze kasacyjnej, co przyczyniło się do oceny jej (skargi kasacyjnej) nieskuteczności. Organ podatkowy poprzez sformułowane zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. próbował podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji co trzech tylko okoliczności. Mianowicie Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w Warszawie nie zgadza się z ocenę odnośnie konieczności przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli z dnia 15 września 2015 r. Podnosi w ramach zarzutu wyrażonego w pkt 1, że protokół ten nie ma istotnego znaczenia w sprawie, gdyż w sytuacji gdy podatnik przystąpił do karuzeli podatkowej w lipcu 2015 r., to dopiero kontrola przeprowadzona w późniejszym okresie pozwoliła na ocenę, ze strona była świadomym uczestnikiem tej karuzeli. W dalszej kolejności (pkt 2) DIAS podważa stanowisko, ze organy podatkowe, powinny włączyć materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych względem bezpośrednich dostawców skarżącego, to jest G. oraz E. Organ wskazuje także (pkt 3), ze Sąd zaniechał oceny całości materiału dowodowego, a w szczególności w zakresie transakcji z firmą E. Z uzasadnienia zarzutu wynika, że organ kwestionuje zasadność badania wiarygodności spółki E. poprzez utrzymywanie przez nią relacji z podmiotami takimi jak T.S.A., Coca Cola, P., N., B. P. S.A. Przystępując do oceny wyartykułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy stwierdzić, że organ niezasadnie zarzuca, że o wadliwości wyroku świadczy brak całościowej oceny materiału dowodowego, a w tym w zakresie transakcji ze spółką E. Nie ulega wątpliwości, że ustalone w sprawie okoliczności powinny być ocenione kompleksowo, to jednak przy tym nie można deprecjonować tego, że poszczególne okoliczności powinny wynikać z materiału dowodowego. Jeżeli zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko, ze określone twierdzenia organu nie wynikały ze zgromadzonych dowodów i dane okoliczności przez to nie zostały wykazane, to tym samym podważona została kompleksowa ocena dowodów. Jednakże trafnie wywodzi organ podatkowy, że Sąd pierwszej instancji nietrafnie za mankament uznał, brak sprawdzenia czy wymienione powyżej podmioty, to jest T. S.A. C. i pozostałe, utrzymywały relacje gospodarcze z E., co miało wynikać z print screenu strony internetowej E. zapisanej w 2020 r. Jest to odległy okres względem miesięcy za które dokonano wymiaru podatku w przedmiotowej sprawie i nie widać przesłanek do takiego badania. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż na braki w materiale dowodowym wskazywało nie odniesienie organu w decyzji do protokołu kontroli z 15 września 2015 r. Należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na konieczność oceny tego protokołu w kontekście badania stanu świadomości podatnika co do rzetelności zawieranych transakcji. Co do zasady nie można odmówić słuszności zapatrywaniu Sądu. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Protokół kontroli z dnia 15 września 2015 r. dotyczył obrotu kwestionowanego w zaskarżonej decyzji, a zatem już z tego tylko powodu powinien być oceniony przez organ. Natomiast to, w jaki sposób należy ten protokół ocenić, trzeba na tym etapie sprawy pozostawić organowi, który znaczenia protokołowi (ustaleniom tam zawartym) będzie nadawać z uwzględnieniem innych okoliczności sprawy. Jeżeli organ będzie podtrzymywać tezę o świadomym udziale skarżącego w karuzeli podatkowej, to fakt niestwierdzenia nieprawidłowości podczas kontroli przeprowadzonej we wrześniu 2015 r. nie będzie mieć istotnego znaczenia. Inaczej będzie natomiast, gdy organ wobec braku podstaw do uznania świadomego udziału strony w oszustwie, będzie analizować dochowanie przez niego należytej staranności w transakcjach z kontrahentami. Wówczas zasadne będzie odniesienie się do faktu niestwierdzenia przez kontrolujących nieprawidłowości w zakresie rozliczenia obecnie kwestionowanych transakcji. Uwadze organu umknęło, że w zaskarżonej decyzji obok tezy dotyczącej świadomego uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej organ, niejako równolegle, wskazywał na niedochowanie staranności przy zawieraniu transakcji. Wytknięcie przez Sąd niekonsekwencji organu we wskazanym zakresie było przeto zasadne. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że wbrew przekonaniu kasatora, umiejscowienie skarżącego na ostatnim etapie obrotu krajowego i przypisanie mu roli (przez organ) tzw. brokera nie oznacza automatycznie, ze miał on świadomość uczestniczenia w oszustwie karuzelowym. Praktyka dowodzi, że niejednokrotnie osoby występujące jako ostatni w kraju nabywcy i jednocześnie dostawcy towaru za granicę, w sposób nieświadomy zostają wciągnięte w oszustwo podatkowe. Trafnie również podnosi organ podatkowy, ze Sąd pierwszej instancji nie wykazał celowości włączania całości akt postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców skarżącego. Twierdzenia Sądu odnośnie możliwej preselekcji materiału dowodowego przez organy nie zostało poparte rzeczową argumentacją. Nie sposób przy tym nie dostrzec, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie podatkowej organ bez wątpliwości wykazał, że występujące na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu były uczestnikami oszukańczego mechanizmu karuzeli podatkowej z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika i WDT. Sąd użył nawet określenia, że istnienie oszustwa podatkowego oraz rola w nim E., G., S. jako tzw. buforów oraz występujących przed nimi w łańcuchu dostaw: T.sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp z o.o. – jako tzw. znikających podatników jest, w ocenie Sądu, ewidentne (str. 18 uzasadnienia). Należy pamiętać, ze przesłanką włączenia określonego materiału do akt sprawy jako dowodu jest jego istotność dla rozstrzygnięcia sprawy i niesprzeczność z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Trudno stwierdzić, ze kryterium temu ma odpowiadać z założenia niejako, cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Podstawą nakazanego przez Sąd działania w postaci włączenia całości akt wymienionych spraw, nie mógł być wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie G., C-189/18. Analizując wskazany wyrok należy zauważyć, że odmiennie niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w przywołanym wyroku, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł, że po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Z powyższego wynika, że obowiązek udostępnienia podatnikowi materiałów pochodzących z odrębnych postepowań dotyczy tych dowodów, w oparciu o które organ podatkowy wydaje decyzję, nie zaś całości akt z tego tylko powodu, że zgromadzone zostały w sprawie dotyczącej kontrahenta. W sumie więc, pomimo częściowej zasadności podniesionych prze organ zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., to w ostatecznym rozrachunku orzeczenie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe, stosownie do przedstawionej powyżej oceny. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem organ nie sformułował uzasadnienia pokazującego, że wymienione przepisy p.p.s.a. zostały faktycznie naruszone i że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionych powyżej względów należało uznać, ze zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzacnienia odpowiadało prawu, co nakazywało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA