I FSK 1395/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 678/18 w sprawie ze skargi U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.537.2017.2.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 678/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę U. (dalej "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 11 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wypłacaną przez Skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeń tzw. opłatę stałą należy uznać za wynagrodzenie za wykonane przez te zakłady czynności likwidacyjne, które z kolei należy uznać za świadczenie przez zakłady ubezpieczeń na rzecz Skarżącego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. D. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W konsekwencji Skarżący, po spełnieniu wszystkich przesłanek formalnych, z uwzględnieniem przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z uiszczoną opłatą stałą za udokumentowane fakturą czynności. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że możliwe jest opodatkowanie danej czynności jako odpłatnego świadczenia usług, w sytuacji gdy brak jest ścisłego związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami a wysokością otrzymanego wynagrodzenia, zaś jednostronny charakter wypłaty i brak umowy pomiędzy stronami (usługobiorcą i usługodawcą) nie ma znaczenia z punktu widzenia wyłączenia tego typu czynności spod zakresu opodatkowania VAT; b) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że opłata stała opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wypłacona przez Skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi (likwidację szkody) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy opłata ta stanowi rozliczenie pieniężne neutralne z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług; c) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Skarżący ma prawo do odliczenia podatku (z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT) w związku z uiszczaną opłatą stałą za udokumentowane fakturą czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, wykonywane przez zakłady ubezpieczeń, pomimo że czynności likwidacyjne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do błędnej wykładni, a w konsekwencji także niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w dalszej kolejności także niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy. Podstawę faktyczną tych zarzutów stanowi zaś uznanie przez organ, a za nim przez Sąd pierwszej instancji, za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług tzw. opłaty stałej wypłacanej przez Skarżącego zakładom ubezpieczeń w związku z wykonaniem przez te zakłady czynności likwidacyjnych. Na tym tle kasator akcentuje w szczególności, że pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez zakłady ubezpieczeń a wysokością wypłacanej opłaty stałej brak jest ścisłego związku, jak również brak jest umowy stanowiącej podstawę wypłaty opłaty stałej, a wypłata ta ma charakter jednostronny. Powyższe uniemożliwia zatem traktowanie ww. opłaty jako wynagrodzenia za świadczenie przez zakłady ubezpieczeń usług na rzecz Skarżącego i rodzi konieczność uznania jej za rozliczenie pieniężne neutralne z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. 4.4. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Wbrew treści zarzutów kasacyjnych w sprawie nie ma sporu co do sposobu rozumienia (wykładni) przywołanych przepisów. Zarówno bowiem w interpretacji indywidualnej, w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak też w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej przywołano zbieżne poglądy orzecznictwa i doktryny co do tego, jakie elementy są decydujące dla uznania określonego zachowania za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Trafnie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że strony niniejszego sporu różnią się jedynie w zakresie oceny możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 4.5. Mając zatem na uwadze tak zakreślone granice sporu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne podkreślić również, że przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie stanowi akt administracyjny wydawany w specyficznej procedurze podatkowej, tj. interpretacja indywidualna. W świetle art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2022 r., poz. 2651, ze zm.) specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest bowiem obowiązek wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, który to opis jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego, w ten sposób, że nie można dokonywać weryfikacji podanych we wniosku okoliczności faktycznych ani ich jakkolwiek modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ ten jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki wnioskodawca przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko to jest obecnie silnie ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18; z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2231/18; CBOSA). 4.6. Powyższe spostrzeżenia mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał m.in. że "(...)W ramach rozliczeń z zakładem ubezpieczeń likwidującym szkodę, Skarżący uiszcza na jego rzecz również stałą opłatę (dalej: Opłata). Istnienie Opłaty jest konsekwencją podjęcia przez organy F. odpowiednich decyzji wewnętrznych dotyczących odpłatności za czynności likwidacyjne przeprowadzane przez zakłady ubezpieczeń. Opłata ma formę ryczałtu i wynosi 200 zł za likwidację jednej szkody wynikającej z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego (...)". Z zacytowanego fragmentu wniosku wynika zatem przyznanie Skarżącego, że tzw. opłata stała jest odpłatnością za czynności likwidacyjne przeprowadzane przez zakłady ubezpieczeń. Stwierdzenie to, jako element opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie podlega ocenie organu (a w dalszej kolejności także sądu administracyjnego), a jest wiążące z punktu widzenia stosowania przepisów prawa materialnego, których subsumpcja budzi wątpliwości wnioskodawcy (tu: Skarżącego). Zatem to sam Skarżący we wniosku przesądził, że czynności likwidacyjne dokonywanego na jego rzecz przez zakłady ubezpieczeń mają charakter odpłatny, a odpłatnością tą jest właśnie tzw. opłata stała. 4.7. Niezależnie od powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie budzi wątpliwości również z innych względów, wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie bowiem zauważył ten Sąd, że podstawę czynności likwidacyjnych wykonywanych przez zakłady ubezpieczeń na rzecz Skarżącego stanowią przepisy prawa, tj. regulacje ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2060, ze zm.). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ze świadczeniem usług w rozumieniu tego przepisu mamy do czynienia także wówczas, gdy dochodzi do niego z nakazu wynikającego z mocy prawa. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że pomiędzy Skarżącym a zakładami ubezpieczeń nie zostały zawarte umowy w tym zakresie, w szczególności wyraźnie przewidujące odpłatność czynności likwidacyjnych, a przyznanie opłaty stałej ma wyłącznie charakter jednostronny. W opisanej sytuacji opłata stała ma bowiem charakter świadczenia wzajemnego (wynagrodzenia) ze strony Skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeń za czynności, do wykonania których zakłady te są obowiązane z mocy ww. ustawy. W sytuacji ponadto gdy opłata ta jest wypłacana w powiązaniu z liczbą szkód "zlikwidowanych" przez zakład ubezpieczeniowy (tzn. 200 zł za likwidację jednej szkody), nie można uznać, że pomiędzy wykonywanymi przez zakład czynnościami a otrzymywaną opłatą nie zachodzi ścisły związek. Nie ma przy tym również znaczenia wysokość spornej opłaty, która jest niezależna od nakładu pracy i kosztów ponoszonych przez zakład ubezpieczeniowy (ryczałt 200 zł). Jak bowiem wynika z treści wniosku, Skarżący zwraca zakładowi ubezpieczeń koszty czynności likwidacyjnych (refunduje koszty zewnętrzne), a opłata stała jest wypłacana obok tych kosztów. Ponadto jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z punktu widzenia podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia czy wynagrodzenie za świadczenie usługi pokrywa koszty tego świadczenia lub kreuje dla usługodawcy zysk. Także czynności wykonywane po kosztach lub poniżej nich są czynnościami odpłatnymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o ile pobrano za nie wynagrodzenie. 4.8. Podsumowując, prawidłowo przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że wypłacana przez Skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeń opłata stała stanowi wynagrodzenie za świadczone przez te zakłady usługi, polegające na wykonywaniu czynności w celu likwidacji szkód. Innymi słowy czynności wykonywane przez zakłady ubezpieczeń - z punktu widzenia podatku od towarów i usług – stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, w związku czym ich wykonanie powinno być udokumentowane fakturą. W tym stanie rzeczy zarzuty niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego okazały się chybione. 4.9. W konsekwencji na uwagę nie zasługiwał także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżącemu jako usługobiorcy będzie bowiem co do zasady przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej usługi wykonane przez zakład ubezpieczeń, za które wypłaca on opłatę stałą (przy zastrzeżeniu braku ziszczenia się negatywnych przesłanek określonych w art. 88 cytowanej ustawy). 4.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak