I FSK 1390/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 336/17 w sprawie ze skargi J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 19 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów, które strona obowiązana jest ponieść z tytułu sporządzenie kopii akt 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz J.J. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 336/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 19 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona z tytułu sporządzenia kopii akt sprawy. Postanowieniem z 26 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. działając na podstawie art. 269 oraz art. 267 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211) postanowił określić koszty postępowania kontrolnego jakie obowiązana jest ponieść strona z tytułu sporządzenia kopii zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. J. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu zażalenia strony zaskarżonym postanowieniem z 19 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości, podnosząc zarzuty błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2182, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r.") oraz naruszenia przepisu prawa procesowego tj. art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że elektroniczne kopie akt sprawy - a o takie wnoszono w niniejszym postępowaniu - wydawane przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej powinny być całkowicie bezpłatne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z § 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. opłata za sporządzenie przez organ podatkowy kopii lub odpisu dokumentów wynosi 0,60 zł – za jedną stronę w przypadku kopii lub odpisu jednostronnego w formacie A4 i 0,80 zł za dwie strony w przypadku kopii lub odpisu dwustronnego w formacie A4. Strona skarżąca nie kwestionuje, że skan dokumentu to rodzaj jego kopii (kopia elektroniczna). Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że skany dokumentów nie mają formatu A4 czy wersji dwustronnych ale to nie oznacza jeszcze, że przepisy rozporządzenia odnoszą się wyłącznie do papierowych kopii akt sprawy. Przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. uzależniają wysokość opłaty za sporządzenie kopii dokumentów nie od formy (rodzaju) kopii ale od tego, czy kopiowany (odtwarzany) dokument (oryginał) został sporządzony w określonym formacie (A4 lub A3) i czy jest dokumentem jednostronnym lub dwustronnym. Także proponowana zmiana przepisów rozporządzenia wskazuje, że sporządzenie kopii dokumentów w formie elektronicznej w dalszym ciągu podlegać będzie opłacie jakkolwiek w niższej wysokości. W chwili występowania przez stronę z wnioskiem o wydanie kopii dokumentów akta sprawy nie były prowadzone w formie elektronicznej i organ musiał podjąć określone działania w celu zeskanowania żądanych dokumentów. Niewątpliwie ze sporządzeniem kopii dokumentów w formie elektronicznej wiążą się nakłady pracy. Brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że sporządzenie przez organ podatkowy kopii elektronicznych akt sprawy prowadzonej w formie papierowej nie podlegało opłacie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z § 2 tego przepisu poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym, polegającym na uznaniu, że sporządzenie elektronicznego skanu dokumentu sporządzonego w formie papierowej jest równoznaczne ze sporządzeniem papierowej kserokopii tego dokumentu w rozumieniu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r.; - brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego przepisu i błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ administracji przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia prawa materialnego w postaci § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - błędną wykładnię § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r.; - niewłaściwe zastosowanie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. do elektronicznych kopii (skanów) dokumentów. - brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a w zw. z § 2 tego przepisu i naruszenie art. 151 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji spełnienia przez organ administracji przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia przesłanek nieważności, zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie iż zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 264 Ordynacji podatkowej jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Od tej generalnej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, m.in. w treści art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii (art. 267 § 1 pkt 3). Z treści art. 270b Ordynacji podatkowej wynika delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów, mające na uwadze szacunkowe nakłady pracy z tym związane oraz koszty wykorzystanych materiałów. Minister Finansów, wykonując delegację ustawową, wydał rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2182), w którym w § 1 określił wysokość opłat za sporządzanie kopii lub odpisu dokumentu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy sporządzenie kopii dokumentów w postaci dokumentów elektronicznych czyli tzw. skanów w dacie złożenia przez skarżącego wniosku, podlegało w ogóle opłacie, czy do tego rodzaju kopii dokumentów miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. Rację ma skarżący wskazując, że w badanym stanie prawnym sporządzenie elektronicznych kopii dokumentów (skanów) nie podlegało opłatom ustanowionym przepisami rozporządzenia wykonawczego. Sąd pierwszej instancji uznał, że sporządzenie elektronicznego skanu dokumentu sporządzonego w formie papierowej jest równoznaczne ze sporządzeniem papierowej kserokopii tego dokumentu w rozumieniu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. Rozporządzenie wykonawcze, zgodnie z delegacją ustawową, ma ustalać koszty wykonania kopii dokumentów, mające na uwadze szacunkowe nakłady pracy z tym związane oraz koszty wykorzystanych materiałów. Koszty wykorzystanych materiałów w przypadku wykonania skanu nie występują, i trudno do materiałów zaliczyć zużycie prądu, czy samo użycie skanera. Materiały w rozumieniu tego przepisu mają być "wykorzystane" przy sporządzaniu kopii, a więc chodzi wyłącznie o materiały, na których taka kopia dokumentu została sporządzona. Na podkreślenie zasługuje przede wszystkim okoliczność, na którą także zwrócił uwagę skarżący, że w rozporządzeniu z 18 grudnia 2015 r. Minister Finansów w ogóle nie brał pod uwagę kosztów kopii elektronicznych, kalkulując wyłącznie koszty kopii papierowych. Wniosek taki jasno wynika z materiałów źródłowych procesu legislacyjnego - uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości opłat za sporządzenie kopii oraz odpisów dokumentów (materiały dostępne na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji). Z uzasadnienia wskazanego projektu jednoznacznie wynika, że "w obowiązującym § 1 rozporządzenia z 18 grudnia 2015 r. Ministra Finansów wysokość opłaty uzależniono od formatu oraz jedno lub dwustronnego odpisu wydanej kopii dokumentu. Takie cechy można przypisać wyłącznie kopiom sporządzanym w formie papierowej, a nie elektronicznej. Dlatego też sporządzenie przez organ podatkowy skanu dokumentu nie podlega opłacie określonej w obowiązującym § 1 rozporządzenia. Mając na uwadze, że organy podatkowe w celu udostępnienia dokumentów pochodzących z akt spraw sporządzają kopie dokumentów papierowych w formie elektronicznych (skanów), niezbędne jest uzupełnienie określonych w § 1 rozporządzenia opłat za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów o opłaty za sporządzenie skanów tych dokumentów". Rozporządzeniem z 13 lipca 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów zmienił rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz. U. 2017 r., poz. 1409) poprzez dodanie w § 1 pkt 5 w brzmieniu "0,40 zł - za jedną stronę zeskanowanego dokumentu papierowego". Należy zatem przyjąć, że w dacie występowanie przez stronę z wnioskiem o wydanie kopii dokumentów przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. nie przewidywały opłaty za sporządzenie skanu (kopii elektronicznej) dokumentu. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi weźmie pod uwagę wskazane powyżej rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") orzeczono jak w sentencji. Zwrot kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.