I FSK 139/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 448/23 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26 marca 2021 r. nr [...], 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) zasądza od J.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.318 (słownie: pięć tysięcy trzysta osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 448/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.J. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 29 listopada 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 26 marca 2021 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 26 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2018 r. NUS stwierdził, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu elektronicznego oraz suplementów diety za pośrednictwem portalu X., używając nick’ów: "H." oraz "P.". Skarżący miał ponadto nawiązać stałą współpracę z innymi osobami, na rzecz których dokonywał sprzedaży różnego rodzaju towarów poza serwisem X. Organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności dokonane przez skarżącego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem tj. sprzedaż towarów na portalu aukcyjnym X. oraz poza nim, należy traktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), natomiast skarżącego należy traktować jako podatnika podatku od towarów i usług, który wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą o charakterze handlowym na terytorium kraju, w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, a więc wypełnił wymogi wynikające art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z 30 sierpnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/WA 2497/21, uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w decyzji z dnia 29 listopada 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 26 marca 2021 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Organ zaznaczył, że jakkolwiek organ pierwszej instancji wydał tzw. "zbiorczą" decyzję, dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące 2016, 2017 i 2018 roku, to odwołanie w części dotyczącej okresów miesięcznych 2017 i 2018 r. zostanie załatwione odrębną decyzją. DIAS odniósł się ponadto do kwestii przedawnienia wskazując, że możliwość orzekania w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada upłynęłaby 31 grudnia 2021 r., jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony 23 września 2021 r. na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ustalała 26 października 2022 r., a zatem w dacie wydania decyzji termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Dalej DIAS wskazał, ze w sprawie wystąpiła nowa okoliczność w postaci wydania przez DIAS ostatecznej decyzji z 16 listopada 2021 r. w sprawie J. LLC w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Z decyzji tej miało wynikać, że niezależnie od prowadzenia nieopodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży różnego rodzaju towarów (sprzętu elektronicznego oraz suplementów diety) za pośrednictwem portalu X. we własnym imieniu i na własny rachunek, skarżący również dokonywał sprzedaży za pośrednictwem kont, na tym portalu aukcyjnym, zarejestrowanym na firmę J. LLC, której to skarżący był jedynym dyrektorem. Prowadzona przez tą spółkę działalność gospodarcza miała charakter zorganizowany, a jej reprezentantem w Polsce był skarżący. W decyzji tej DIAS uznał, że czynności dokonane przez J. LLC tj. sprzedaż towarów na portalu aukcyjnym X., należy traktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast spółkę tą należy traktować jako podatnika podatku od towarów i usług. W wyniku złożenia skargi na ww. decyzję WSA wyrokiem z 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 91/22 oddalił skargę. DIAS zwrócił także uwagę, że z wyjaśnień R. sp. z o.o. wynika, że skarżący widnieje w jej systemie jako użytkownik konta, podpięty pod kontem klienta J. LLC. Z klientem tym nie została zawarta umowa. Jednocześnie w okresie od stycznia 2016 r. do stycznia 2018 r. wszystkie zamówienia zarejestrowane są na firmę, ze skarżącym jako osobą kontaktową. Również świadek A.P. potwierdził, że firma J. LLC należy do skarżącego lub jego żony. W dalszej kolejności DIAS stwierdził, że mimo pobytu skarżącego w Stanach Zjednoczonych, posiadał on w Polsce odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ prowadził na terytorium Polski działalność przy pomocy innych podmiotów tj. portalu aukcyjnego X. sp. z o.o. oraz dokonywał transakcji za pośrednictwem X.1, R. sp. z o.o., X.2 S.A. oraz X.3 sp. z o.o. Trwający od wielu lat pobyt skarżącego w Stanach Zjednoczonych nie wykluczał, w ocenie organu odwoławczego, prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Organ stwierdził, że zamiarem skarżącego było prowadzenie działalności gospodarczej bez dopełnienia obowiązków związanych ze zgłoszeniem i rozliczaniem z tego tytułu należnych zobowiązań podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że skarżący zajmował się działalnością handlową w sposób profesjonalny, nabywał dobra w celu sprzedaży, a skarżący miał zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, co pozwala uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego zaś bezspornie wynika, iż prowadzona przez skarżącego działalność spełniała wszelkie warunki zakwalifikowania jej jako działalność gospodarczą tj. miała charakter zorganizowany, ciągły i niewątpliwie była prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą w Polsce, a nadto naruszenie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Skarżący wskazał, że w trzech innych analogicznych sprawach rozpoznawanych przed WSA o sygn. akt: III SA/Wa 373/21, III SA/Wa 2497/21 oraz III SA/Wa 372/21, Sąd miał orzec jednoznacznie, że podmiot miał siedzibę za granicą i w związku z tym nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Z tego powodu decyzje zostały uchylone, a sprawy ostatecznie umorzono. Orzeczenia te są prawomocne i nie były zaskarżone przez DIAS i nadto skarżący zwrócił się o zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę skarżącego i uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 29 listopada 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z 26 marca 2021 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 70 O.p. był chybiony, albowiem w okolicznościach sprawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Biorąc pod uwagę datę wniesienia poprzedniej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (23 września 2021 r.) oraz datę zwrotu organowi akt wraz z prawomocnym wyrokiem (26 października 2022 r.), to obecnie orzekając w dniu 29 listopada 2022 r. organ nie działał w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarga okazała się zasadna z innego powodu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż organ podatkowy stanął na stanowisku, że w zakresie spornej sprzedaży podatnikiem VAT była osoba prawna – spółka prawa amerykańskiego – której reprezentantem oraz właścicielem (współwłaścicielem z żoną) był skarżący. Zdaniem Sądu uzasadnienie skarżonej decyzji jest nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne, bo nie można jednocześnie uznawać, że jest dwóch podatników VAT w zakresie tych samych transakcji sprzedażowych. WSA podniósł, że w decyzji organ zmierza do uczynienia podatnikiem VAT skarżącego w zakresie tych samych transakcji, których dokonywała spółka. Sąd zauważył przy tym, iż organ odwoławczy nie wyjaśnia z jakich to przepisów materialnych wywodzi dopuszczalność dublowania podatników w systemie VAT. Jeżeli natomiast DIAS zmierza do wykazania, że skarżący był podatnikiem w zakresie innych transakcji niż spółka, to należy wyraźnie i rozłącznie wyspecyfikować, jakie to transakcje, o jakiej wartości zostają przypisane do skarżącego, pod warunkiem że nie zostały one wcześniej przypisane do opodatkowania w spółce. Według Sądu pierwszej instancji tymi samymi mankamentami dotknięta została decyzja organu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżył go w całości, wnosząc o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się nadto rozpoznania sprawy na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 7 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez: – brak rozpoznania sprawy, co do istoty, – błędne odczytanie i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, prowadzące do stwierdzenia, że organ podatkowy dwukrotnie opodatkowuje te same transakcje w sytuacji, gdy takie okoliczności nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie, – nieuprawnione wskazanie na związanie wyrokiem WSA z 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 91/22 pomimo, iż wyrok ten został wydany w stosunku do innego podmiotu oraz dotyczył innych transakcji dokonywanych przez ten sam podmiot, – brak odniesienia się do wykonania przez organ podatkowy wskazań i zaleceń zawartych we wcześniej wydanym w sprawie wyroku WSA z 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/21, – nieuprawnione wskazanie na naruszenie zasad zaufania i przekonywania, w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji nie zostało sporządzone wbrew przywołanym zasadom prawa podatkowego, co skutkowało nieuprawnionym uchyleniem decyzji DIAS oraz decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organy podatkowe zebrały i właściwie oceniły materiał dowodowy, uwzględniły zalecenia WSA wynikające z wydanego wcześniej wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2497/21 oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy wyznaczone treścią skargi do WSA, obejmującej decyzję podatkową wydaną za poszczególne okresy roku 2016, w sytuacji, gdy Sąd rozpatrując sprawę uchylił decyzję organu pierwszej instancji obejmującą równocześnie rozliczenia podatkowe skarżącego w podatku od towaru i usług za lata 2017 i 2018, a więc rozstrzygnął w zakresie, który wykraczał poza przedmiot niniejszej sprawy, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. i 2018 r. są przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna jedynie w części. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Podkreślenia też wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnienie powyższych zasad dotyczących redagowania skargi kasacyjnej było potrzebne albowiem sformułowany na pierwszym miejscu zarzut kasacyjny obejmuje wskazanie szeregu przepisów, o odmiennym treściwo znaczeniu, do którego kasator przedstawił jedno wspólne uzasadnienie. Takie formułowanie zarzutów znacznie utrudnia, jeżeli nie uniemożliwia przyporządkowanie określonych twierdzeń organu do uregulowań wskazanych jako naruszone. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 7 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przede wszystkim nie można było uznać ażeby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał przede wszystkim, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem wskazanych obok przepisów. Jak wynika z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe pokazuje, ze w uzasadnieniu decyzji organ powinien przedstawić powody, dla których wydał określonej treści rozstrzygniecie. Innymi słowy organ w uzasadnieniu decyzji powinien przedstawić rozumowanie które doprowadziło go do rozstrzygnięcia i argumentację, zasadniczo omawiającą dowody oraz przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie w taki sposób, aby strona uzyskała wiedzę, dlaczego i w oparciu o jakie przesłanki faktyczne i prawne zapadła w stosunku do niej decyzja określonej treści. Konieczność wyczerpującego przedstawienia racji organu w uzasadnieniu decyzji wynika także z obowiązującej organ zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Wskazane wymogi decyzji dotyczą tak decyzji organu pierwszej instancji, jak też decyzji organu odwoławczego. W jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje ocenę, którą winien ponownie dokonać organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni (wyrok z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). W kontekście powyższej wykładni należy za prawidłowe uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, ze zaskarżona decyzja nie spełniała omówionych powyżej wymogów, a w tym znaczną część swoich rozważań organ poświecił zasadności opodatkowania spółki J. LLC, podczas gdy zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego J.J. Istotne jest jednak to, że w zaskarżonej decyzji organ odwołując się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/21 i zaleceń tam zawartych dotyczących konieczności oceny wskazanych okoliczności, mających pozwolić stwierdzić, czy J.J. można uznać za krajowego przedsiębiorcę – stwierdził w zaskarżonej decyzji, że "mimo pobytu Pana J. w Stanach Zjednoczonych podatnik posiadał Polsce odpowiednie zaplecze personalne i techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ prowadził na terytorium Polski działalność przy pomocy innych podmiotów, tj. portalu aukcyjnego X. sp. z o.o. oraz dokonywał transakcji za pośrednictwem X.1, R. sp. z o.o., X.2 S.A. oraz X.3 sp. z o.o." (str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Tymczasem we fragmencie bezpośrednio poprzedzającym powyższe przytoczenie wypowiedzi organu, DIAS omówił działalność spółki J. LLC, w której J.J. miał pełnić rolę dyrektora, a w tym sprzedaż przez spółkę towarów poprzez portal X. i wykorzystanie powiązanych ze sprzedażą systemów płatności (X.1, X.2) oraz transportu realizowanego przez X.3 sp. z o.o. W świetle powyższego nie dziwi konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy przypisuje skarżącemu działania, co do których ustalono, że zostały dokonane przez spółkę. Niewątpliwie wywód organu pozbawiony jest niezbędnej klarowności i budzi wątpliwości co do przestanek rozstrzygnięcia. Decyzja nie może zostać uzasadniona w sposób zagmatwany, dający możliwość różnej interpretacji wypowiedzi organu. Okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku III SA/Wa 2497/21 nakazał pośród szeregu okoliczności ocenić prowadzenie przez skarżącego lub jego żonę J. LLC, nie zwalniała organu od sporządzenia uzasadnienia w sposób przejrzysty, pozwalający prześledzić tok rozumowania organu. W decyzji doszło do swoistego "nałożenia się na siebie" ustaleń dotyczących skarżącego oraz spółki J. LCC, przy tym organ odwoławczy w sposób jedynie fragmentaryczny przedstawił stan faktyczny dotyczący transakcji dokonywanych przez skarżącego, tak jakby decyzja odwoławcza miała przesądzić jedynie kwestię miejsca prowadzenia działalności, nie zaś określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Przedstawienie stanowiska i sensu poszczególnych wypowiedzi organu w skardze kasacyjnej nie może sanować mankamentów decyzji, słusznie dostrzeżonych w zaskarżonym wyroku. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także wskazano kierunek działania organu przy ponownym załatwieniu sprawy poprzez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia oraz wyjaśnienie, z czego organ wywodzi status skarżącego jako podatnika VAT. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem części akt. Jak bowiem zasadnie stwierdzono w orzecznictwie, obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy). Organ podatkowy nie wykazał, ażeby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na dowodach nie znajdujących się w aktach, albo uwzględnił okoliczności nie wynikające z akt. Nie można było uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 170 i art. 153 p.p.s.a. Według pierwszego z przywołanych przepisów, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, ze przepisy prawa uległy zmianie. Po pierwsze, z uwagi na zaznaczony powyżej mankament związany ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej, nie można bez wątpliwości powiązać zarzutu z określonym stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Po wtóre, w sytuacji sporządzenia nieklarownego uzasadnienia decyzji, trudno zarzucać Sądowi, że nie odniósł się do określonych aspektów sprawy. Natomiast trafny okazał się zarzut naruszenia art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza zakres kompetencji orzeczniczych sądu uzależniając uruchomienie przewidzianych ustawą środków do sytuacji, gdy zachodzi niezbędność końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Taka niezbędność w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, skoro zasadniczą wadliwością stwierdzoną przez Sąd pierwszej instancji były mankamenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji (odwoławczej). Poza tym jak trafnie podnosi organ, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] rozstrzygała kwestie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2016, 2017 i 2018 roku, podczas gdy zaskarżona decyzja dotyczyła jedynie zobowiązań za miesiące 2016 r., a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości, wyszedł poza granice sprawy, której dotyczyła skarga. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał wniosek organu o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., albowiem powodem uchylenia zaskarżonej decyzji były wadliwości uzasadnienia decyzji, nie zaś oceny okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych zobowiązań podatkowych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ sporządzi uzasadnienie decyzji w sposób pozwalający na jego kontrolę i jasno przedstawi stanowisko odnośnie przesłanek i zakresu opodatkowania J.J., kierując się treścią przepisu art. 210 § 4 O.p. przy uwzględnieniu zaznaczonych powyżej uwag. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 marca 2021 r. i w tej części zaskarżony wyrok uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, zaś w pozostałym zakresie wobec niezasadności pozostałych zarzutów kasacyjnych, skargę kasacyjną oddalił w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy. Gabriela Zalewska-Radzik Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (autor uzasadnienia)