I FSK 139/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 602/17 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz dokonania jej zabezpieczenia na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 marca 2017 r. znak: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. P. kwotę 1587 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 października 2017 r. w sprawie I SA/Ol 602/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS) z 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz dokonania jej zabezpieczenia na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS) z 27 marca 2017 r., którą określono skarżącemu przybliżoną kwotę przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 196.518 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 17.586 zł i dokonano jej zabezpieczenia na majątku skarżącego. W decyzji wyjaśniono, że skarżący był zatrudniony w firmie A.W. M. na stanowisku kierownika działu transportu. Ponadto na podstawie aktu notarialnego z 14 listopada 2005 r. został ustanowiony pełnomocnikiem W. M., m.in. do: reprezentowania w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do zawierania w imieniu mocodawcy wszelkich umów związanych z przedmiotem działalności firmy, prowadzenia negocjacji handlowych, składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń wiedzy i woli, jakie okażą się niezbędne przy zawieraniu umów, rozwiązywania umów związanych z prowadzoną działalnością; reprezentowania mocodawcy w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przed urzędami, m.in. przed urzędem skarbowym, w tym do składania deklaracji podatkowych; reprezentowania mocodawcy przed bankami w sprawach prowadzonych rachunków firmy. W dniu 12 października 2012 r. W. M. udzielił A. S. pełnomocnictwa w zakresie reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym w O., podpisywania wszelkich pism, zgłoszeń i deklaracji podatkowych. Natomiast 31 grudnia 2012 r. i 19 stycznia 2015 r., złożył podpisane własnoręcznie pełnomocnictwo UPL-1 udzielone ww. osobie do podpisywania deklaracji składanych za pomocą telekomunikacji elektronicznej. W. M. zmarł 11 września 2015 r. i w tej dacie prowadzone przez niego przedsiębiorstwo przestało istnieć, przestał on być również podmiotem praw i obowiązków podatkowych, w tym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z mocy prawa wygasły pełnomocnictwa udzielone przez niego skarżącemu oraz A. S. Pomimo tego, skarżący wystawiał faktury sprzedaży w miesiącach od września do grudnia 2015 r., w których jako wystawca figurowała firma A.W. M. i wypłacał środki z jej rachunku bankowego. W ww. okresie wystawiane były na ten podmiot faktury nabycia. Do urzędu skarbowego wpłynęły złożone elektronicznie i podpisane przez A. S. deklaracje VAT za ww. miesiące, w których wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za wrzesień 2015 r. zwrot w kwocie 37.424,00 zł; za październik 2015 r. zwrot w kwocie 45.231,00 zł; za listopad 2015 r. zwrot w kwocie 34.450,00 zł; za grudzień 2015 r. zwrot w kwocie 79.413,00 zł. Nienależne – w świetle okoliczności sprawy – kwoty zwrotu, wykazane w ww. deklaracjach, zostały przekazane na rachunek bankowy zgłoszony jako rachunek należący do W. M. Skarżący wyjaśnił przed organem, że wiedzę o śmierci W. M., który był jego kuzynem mieszkającym w Niemczech, uzyskał na przełomie maja-czerwca 2016 r., tj. ponad pół roku po śmierci. Organ odwoławczy nie uznał ww. twierdzeń za racjonalne. W jego ocenie trudno bowiem przyjąć, że w tak długim okresie nie istniała pomiędzy W. M. i skarżącym potrzeba dokonywania różnego rodzaju ustaleń biznesowych, zwłaszcza że skarżący przyznał, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej zmarłego od stycznia 2016 r., ponieważ podpisał 25 maja 2015 r. rozwiązanie stosunku pracy z dniem 31 grudnia 2015 r. Dodatkowo skarżący 15 września 2015 r. rozpoczął własną działalność gospodarczą pod firmą I. M. P. w zakresie transportu drogowego, tj. w tym samym zakresie, co zmarły, i współpracował z tymi samymi kontrahentami. W ocenie DIAS działania skarżącego potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych w kwocie 214.104,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podobnie fakt, iż skarżący: za 2015 r. osiągnął dochód z działalności gospodarczej w wysokości nieodpowiadającej kwocie przewidywanego zobowiązania podatkowego; nie wykazał, że będzie w stanie je uiścić; 18 stycznia 2016 r. zbył lokal mieszkalny, a 6 października 2016 r. zawarł umowę ustanawiającą rozdzielność majątkową małżeńską, przemawia – zdaniem DIAS – za zasadnością dokonania zabezpieczenia. Okoliczność uzyskania przez skarżącego za 2016 r. dochodu w wysokości przekraczającej 900.000,00 zł nie stanowiła – zdaniem organu – podstawy do zmiany stanowiska w tym zakresie. 1.3. WSA w Olsztynie stwierdził, że decyzja DIAS odpowiada prawu. Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że w okolicznościach tej sprawy należało uznać, że wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane w deklaracjach podatkowych zwroty VAT za poszczególne miesiące 2015 r. objęte decyzją zostały przekazane na rachunek zmarłego, ale to skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą i to on dysponował środkami nienależnie zwróconymi. Dlatego uzasadnione jest żądanie zwrotu tych kwot od osoby, której działania doprowadziły do ich wypłaty, i która faktycznie dysponowała tymi środkami. Za słuszne Sąd uznał też stanowisko DIAS, że sama okoliczność prowadzenia działalności pod firmą zmarłego przedsiębiorcy uzasadnia brak zaufania organu do skarżącego, co do jego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. W powiązaniu z niewielką kwotą dochodu z tytułu działalności zgłoszonej na własne nazwisko, rodziło to uzasadnioną obawę organu co do możliwości wykonania przez skarżącego zobowiązania w wysokości 214.104 zł. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe ujawniło okoliczności takie, jak: zbycie lokalu mieszkalnego oraz zawarcie umowy małżeńskiej majątkowej - ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W takiej sytuacji fakt uzyskania przez skarżącego dochodu za 2016 r. w wysokości przekraczającej 900.000 zł nie stanowi – zdaniem Sądu – podstawy do zmiany oceny w zakresie ziszczenia się w niniejszej sprawie przesłanek z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek uzupełnienia w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Pozwala na to bowiem wprost art. 229 O.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. M. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIAS i nieuchylenie jego decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia że materiał dowodowy pozwala na zastosowanie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIAS i nieuchylenie jego decyzji, pomimo naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ podatkowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIAS i nieuchylenie jego decyzji, pomimo lakonicznego wskazania w decyzji okoliczności, którymi kierował się organ przy ustanowieniu zabezpieczenia, w wyniku czego skarżący zmuszony był domyślać się rzeczywistych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, co podważa zaufanie do działania organu podatkowego; - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., poprzez zastosowanie przepisu, niemającego zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 4 lutego 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącego zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 196.518 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 17.586 zł, dokonanego na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami: 1) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik: - trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub - dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio; 2) zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; 4) organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. 3.2. Wbrew jednak stanowisku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organy nie wykazały w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji za przesłanki zastosowania tego przepisu, wskazujące, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2015 r. może nie zostać uiszczone uznał: "- wysoką kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego; - niski dochód za 2015 r. w porównaniu do kwoty przewidywanego zobowiązania; - nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych stwierdzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez tutejszy organ podatkowy.". Natomiast organ odwoławczy przyznając rację organowi pierwszej instancji stwierdził, że obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniały następujące okoliczności: - fakt uzyskania przez stronę za 2015 r. dochodu z działalności gospodarczej w wysokości nieodpowiadającej przewidywanemu zobowiązaniu podatkowemu; - na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, strona nie wykazała, że jest w stanie uiścić przewidywane zobowiązanie podatkowe, - z wydruku z aplikacji CZM wynika, że strona 18 stycznia 2016 r. zbyła lokal mieszkalny, a ponadto 6 października 2016 r., zawarła umowę małżeńską - ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W ocenie organu odwoławczego, "okoliczności te mogły zostać uznane przez organ pierwszej instancji jako utrudniające, a nawet udaremniające egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie zmienia tej oceny uzyskanie przez Stronę za 2016 r. dochodu w wysokości przekraczającej 900.000,00 zł, ponieważ podstawą do orzeczenia przedmiotowego zabezpieczenia nie był brak majątku i środków wystarczających na wykonanie przyszłego zobowiązania, a fakt bezprawnego działania Strony. To właśnie osiągane dochody mogą stanowić podstawę do dokonania skutecznego zabezpieczenia wykonania zobowiązania.". 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej wskazane przez organy podatkowe okoliczności nie wyczerpują przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter (jak stwierdził organ odwoławczy - "bezprawne działanie strony") nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie - jak stwierdzono już powyżej - określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których wystąpienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki. Mimo że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. 3.4. Obydwie ww. przesłanki ustawowe, wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). 3.5. Obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy skarżącego (stan aktywów, pasywów, posiadanych nieruchomości, środków transportu, inwestycji, itp.), jakie uzyskuje dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczynił działania, np. operacje finansowe, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego, i to nie każde uszczuplenie, ale tylko w takim zakresie, który stwarzałby wątpliwości co do możliwości wykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, czy skuteczności późniejszej egzekucji należności podatkowych. Nie jest przy tym wystarczające samo przywołanie powyższych danych liczbowych, lecz ponadto koniecznym jest dokonanie ich analizy ekonomicznej, na podstawie której uprawdopodobnionoby, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 3.6. W rozpoznawanej sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie przeanalizowały dokładnie sytuacji majątkowej skarżącego. Organy podatkowe w sprawie tej nie wykazały aby miał on jakiekolwiek kłopoty ze spłacaniem swoich zobowiązań publicznoprawnych oraz prywatnoprawnych, jak również – nie dokonując szczegółowych ustaleń co do sytuacji majątkowej skarżącego – nie wykazały, że jego majątek nie jest wystarczający dla pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami (łącznie 214.104 zł), zwłaszcza jeżeli uwzględni się wskazaną przez organ odwoławczy okoliczność uzyskania przez niego za 2016 r. dochodu w wysokości przekraczającej 900.000,00 zł. Całkiem niezrozumiałe jest przy tym – w kontekście przesłanek do zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. – stwierdzenie organu odwoławczego, że "uzyskanie przez Stronę za 2016 r. dochodu w wysokości przekraczającej 900.000,00 zł" jest bez znaczenia, "ponieważ podstawą do orzeczenia przedmiotowego zabezpieczenia nie był brak majątku i środków wystarczających na wykonanie przyszłego zobowiązania, a fakt bezprawnego działania Strony". Rację w tym zakresie należy przyznać składającemu skargę kasacyjną, że stwierdzony przez organ "fakt bezprawnego działania Strony" nie stanowi określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Nie jest to bowiem żadna z okoliczności, która mogłaby utrudnić lub udaremnić egzekucję, stwarzając uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3.7. Odnieść się także należy do podanej przez organ odwoławczy okoliczności, że strona 18 stycznia 2016 r., zbyła lokal mieszkalny, a ponadto 6 października 2016 r., zawarła umowę małżeńską - ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Niewątpliwie okoliczności te mogą wskazywać na dokonywanie przez skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku, co mieści się w hipotezie art. 33 § 1 O.p. Wskazując jednak na te okoliczności organy podatkowe nie wykazały - w kontekście całościowo przeprowadzonej analizy jego sytuacji majątkowej - czy fakty te mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, stwarzając uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zwłaszcza w sytuacji podania przez organ odwoławczy, że skarżący za 2016 r. osiągnął dochód "w wysokości przekraczającej 900.000,00 zł". 3.8. Ocena tego, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Podnoszone przez organy, a także i Sąd pierwszej instancji, okoliczności wskazujące, że skarżący, pomimo śmierci W. M. i zakończenia bytu prawnego prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (A.W. M.) działał dalej pod jego firmą, składał deklaracje VAT-7, dysponował rachunkiem bankowym zmarłego, na który to rachunek Urząd Skarbowy dokonał zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracjach, nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań. 3.9. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie uprawdopodabnia w żaden sposób, że zachodzi uzasadniona obawa, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego skarżącego wraz z odsetkami (łącznie 214.104,00 zł), nie mogłaby zostać - w momencie orzekania przez organy - przez niego zapłacona (wyegzekwowana). 3.10. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję organu odwoławczego naruszającą przepisy postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 33 § 1 O.p.) w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, z uwagi na niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, wydany został z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. 3.11. Za niezasadny uznać jednak należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności przez organ podatkowy, gdyż w okolicznościach tej sprawy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy służyło wyłącznie uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie, w stosunku do których skarżący mógł się wypowiedzieć, aczkolwiek mimo przeprowadzenia tego postępowania, ostatecznie zabrany materiał dowodowy nie dał temu organowi wystarczającej podstawy do wydania w niniejszej sprawie decyzji nienaruszającej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 3.12. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, a na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu pierwszej instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga, skoro stwierdzone w sprawie uchybienia w zakresie kompletacji i analizy materiału dowodowego w aspekcie przesłanek do zastosowania art. 33 § 1 O.p. dotyczyły decyzji obydwu orzekających w niej organów podatkowych. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – odnośnie postepowania kasacyjnego – oraz art. 200 P.p.s.a. – z tytułu kosztów postępowania za pierwszą instancję.