I FSK 1384/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...]S.A. z siedzibą w K. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 120/17 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w K. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S.A. z siedzibą w K. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 120/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi M. [...] S.A. w K. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 stycznia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., a także kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 20016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2016 r., dokonującej w stosunku do M. [...] S.A. w K. [...] rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., a także określającej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p."). W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, powołanym powyżej postanowieniem z dnia 2 stycznia 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.). Spółka dwukrotnie była wzywana do wyjawienia majątku w postaci złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, a mianowicie pismem Dyrektora UKS w O. z dnia 2.04.2015 r. i pismem organu pierwszej instancji z dnia 14.04.2016 r. (odebranymi przez pełnomocnika), a pomimo tego oświadczeń nie złożyła. Z informacji uzyskanych z Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralnej Informatyzacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych (pismo z dnia 19 marca 2015 r.) oraz Starostwa Powiatowego w K. [...] Wydziału Geodezji, Kartografii, Katastru i Nieruchomości (pismo z dnia 17.02.2015 r.) wynikało, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Natomiast na podstawie bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że spółka posiada 7 pojazdów samochodowych, z czego - przy uwzględnienie danych rynkowych – tylko 5 spośród nich mogłoby stanowić przedmiot zastawu skarbowego. Zatem łączna wartość majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wyniosła 109.221 zł i nie przystawała do łącznej kwoty zobowiązań podatkowych i odsetek wynoszącej 18.859.967 zł (kwota zaległości 11.710.847 zł i odsetki 7.149.120 zł. W zestawieniu majątku nie można było uwzględnić wskazywanych przez spółkę maszyn odlewniczych (środków trwałych), a to wobec zaniechania złożenia oświadczenia o posiadaniu takiego majątku. W zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że za jej przyjęciem przemawiała przede wszystkim znaczna wysokość zobowiązań wynikających z objętej rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS w O. (razem 18.859.967 zł), jak i znaczna wysokość określonych spółce odrębną decyzją z dnia 20.05.2016 r. zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2009 r. (łącznie 11.866.381). Nadto, na podstawie listy zaległości wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 6.06.2016 r., ustalono, że w dacie podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia strona posiadała zaległości w podatku VAT na łączna kwotę 709.623 zł (za czerwiec, listopad i grudzień 2008 r.), od których należne odsetki na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiły 555.846 zł. Organ zwrócił uwagę, że spółka nie sporządzała sprawozdań finansowych za lata 2011-2014 i to mimo wielokrotnych wezwań ze strony właściwego organu podatkowego, jak i działań podejmowanych przez Sąd rejestrowy. Strona złożyła tylko projekt bilansu i rachunku zysków i strat za 2011 r., informując, iż przedłożona dokumentacja ma charakter roboczy i nie została jeszcze zweryfikowana. Z kolei uwzględnienie danych wynikających z ww. sprawozdania "roboczego" za 2011 r. oraz zeznań podatkowych CIT pozwoliło na ustalenie, że w latach 2011-2015 spółka wykazywała stratę w wysokości odpowiednio: 20.246.397 zł, 55.919.312,81 zł, 41.841.753,26 zł, 36.004.107,98 zł oraz 39.262.364,84 zł, a zatem nie osiągnęła dochodu z którego mogłaby uregulować przedmiotowe należności. Niestabilna sytuacja finansowa spółki utrzymuje się od 2011 r. i można domniemywać, iż również w najbliższym czasie spółka nie wygeneruje takiego dochodu, który można byłoby przeznaczyć na zapłatę zobowiązań podatkowych. Na podstawie deklaracji VAT-7 ujawniono natomiast, że w latach 2012 do 2015 spółka wykazywała wysokie zwroty na rachunek bankowy (odpowiednio: 16.049.039 zł, 17.645.277 zł, 16.021.424 zł, 2.042.788 zł), a także kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w 2012 r. i 2015 r. odpowiednio - 3.463.696 zł oraz 570.528 zł), natomiast w 2016 r. wykazała kwotę do zapłaty w łącznej wysokości 3.036.149 zł. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że wskazane w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. naruszenia prawa, stanowiące podstawę faktyczną decyzji wymiarowej, jak udział w szeregu transakcjach karuzelowych związanych z obrotem maszynami odlewniczym, stanowiły dodatkowe potwierdzenie, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka zarzuciła, że organy bezzasadnie przyjęły, iż nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, a ponadto, że organy posłużyły się nieopartym w materiale dowodowym i niezgodnym z rzeczywistością uprawdopodobnieniem, że zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora UKS nie zostaną wykonane. Według spółki, materiał dowodowy został oceniony selektywnie i w niepełny sposób, jak również uzasadnienie postanowienia sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający stwierdzenie, z jakich przyczyn Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. uznał, że strona nie wykona zobowiązań w podatku VAT ciążących na niej w związku z rozliczeniami za poszczególne miesiące 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracji w Opolu uznał, że nie była zasadna. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że zaistniała okoliczność umożliwiająca nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Według Sądu, nie można wymagać od organu ustalenia aktualnej w dacie wydania postanowienia rygorowego, masy majątkowej, w szczególności, gdy strona zaniechała ujawnienia majątku w trybie oświadczeń, do których była wezwana. Stąd uwzględniane danych opisanych w zaskarżonym postanowieniu było wystarczające do konkluzji odnośnie ziszczenia się przesłanki braku majątku, o czym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Z kolei uprawdopodobnienie, że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane (art. 239b § 2 O.p.), miało oparcie przede wszystkim w dysproporcji pomiędzy kwotą określonych zaległości w przedmiotowej decyzji oraz innych zaległości podatkowych ciążących na spółce, w zestawieniu z oceną kondycji finansowej strony, ocenionej na podstawie dostępnych materiałów w postaci zeznań podatkowych CIT, deklaracji VAT-7 i sprawozdań finansowych za lata 2009-2010 (oraz roboczej wersji sprawozdania za 2011 r.). W szczególności strata podatkowa utrzymująca się w latach 2011-2015 wskazywała na słabą kondycję i obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Według Sądu, oceny organu nie mogła podważyć argumentacja wskazująca na finansowanie działalności strony poprzez dostęp do systemu cash-pooling, albowiem spółka nie przedłożyła dokumentacji w tym zakresie, zaś ten model zarządzania płynnością finansową został objęty restrykcjami podatkowymi dotyczącymi tzw. cienkiej kapitalizacji. Sąd zaznaczył, że bez wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia pozostawała okoliczność uregulowania, po jego wydaniu, zaległości podatkowych wynikających z decyzji. Na powyższy wyrok spółka M. [...] S.A. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a w następstwie tego – uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia poprzedzającego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca, wskazując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaaprobowanie wadliwego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie w sposób wiarygodny i znajdujący oparcie w materiale dowodowym uprawdopodobnione zostało, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora UKS nie zostaną przez spółkę wykonane; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wadliwej, selektywnej, niepełnej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny stanu faktycznego sprawy, częściowo wykraczając przy tym poza swobodę oceny dowodów i w konsekwencji przyjęcie za podstawę zaskarżonego wyroku błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż jest niezasadna. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przywołany powyżej art. 239b § 1 pkt 2 O.p., określa jeden z kilku przypadków, w których możliwe jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pozostałe sytuacje unormowane zostały w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p. Dla zaistnienia przyczyny nadania rygoru wystarczy wystąpienie jednego z przypadków, o których mowa (określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p.), a obok tego konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przy tym, jak to wynika z utrwalonego orzecznictwa, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane (między innymi wyroki NSA: z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 131613, z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, z 28 stycznia 2016 r. , sygn. akt II FSK 3404/13, z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1039/16, czy z 13 lipca 2018 r., sygn.. akt II FSK 1990/16). Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano stanowisko, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (przykładowo wyroki NSA: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1347/14, z 14 marca 2017 r., sygn.. akt I FSK 1058/15 oraz z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 896/16). Z treści postawionych zarzutów kasacyjnych wynika, że spółka kwestionuje zarówno ustalenie, iż nie posiadała odpowiedniego majątku (o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), jak i dokonanie przez organ uprawdopodobnienia, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Gdy chodzi o pierwszą z wymienionych przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), to skarżąca podnosi, że organ przy ustalaniu stanu majątku, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, pomiął maszyny odlewnicze, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże stanowisko skarżącej strony nie jest zasadne, albowiem spółka była dwukrotnie wzywana do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (wezwania z 2 kwietnia 2015 r. oraz z 18 kwietnia 2016 r.), a pomimo wezwania - żądanego oświadczenia nie złożyła. Także składając zażalenie od postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spółka nie wskazała konkretnych (oznaczonych co do tożsamości) maszyn odlewniczych, stanowiących jej własność, na których możliwe byłoby ustanowienia zastawu skarbowego. Z przepisów dotyczących gromadzenia dowodów, wskazanych przez spółkę jako naruszone (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wynika zasadniczo, że przeprowadzenie dowodów w postepowaniu podatkowym należy do organu, który to postępowanie prowadzi. Jednakże nie oznacza to, że spółka z racji owego obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, może zwolnić się z powinności (wywodzonej w ogólności z art. 123 § 1 O.p.) współdziałania z organem przy wyjaśnieniu sprawy, albo też, że została pozbawiona możliwości składania wniosków dowodowych dla ustalenia okoliczności o których posiada wiedzę, a przy tym dla niej korzystnych. W orzecznictwie zauważono już, że z powyższych przepisów O.p. (art. 122 i art. 187 § 1) w szczególności nie da się wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia (por. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1527/17). Kwestia - które maszyny odlewnicze stanowiły własność spółki, winna być rozeznana przede wszystkim przez nią samą, jak również czy wartość poszczególnej maszyny umożliwia ustanowienie zastawu skarbowego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26 sierpnia 2020 r. pełnomocnik spółki wyjaśnił, że powodem zaniechania złożenia na żądanie rzeczonych wykazów składników majątku były wątpliwości co do stanu posiadania własnych maszyn odlewniczych. Nie sposób przeto zarzucać organowi, że przy ocenie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie uwzględnił maszyn, do których tytuł własności posiadała spółka, jeżeli strona jako ich dysponent, nie potrafiła takich maszyn konkretnie wskazać. W świetle powyższego, przy ustaleniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. uzasadnione było oparcie się przez organ na informacjach pochodzących od właściwych organów administracji publicznej (wskazanych w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu), z których wynikało, że spółka nie posiada nieruchomości, natomiast posiadane ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu skarbowego (ustalone w oparciu o zapisy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), to jest pojazdy samochodowe w liczbie 5., przedstawiają znikomą wartość (109.221 zł) względem zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej (18.859.967 zł wraz z odsetkami). W tym stanie rzeczy, organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił, że spółka nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Nie były usprawiedliwione także te zarzuty kasacyjne, poprzez które spółka kwestionowała uprawdopodobnienie, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nieostateczną nie zostaną wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Wstępnie trzeba w tym miejscu podkreślić, iż przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. "uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239b O.p. (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Z powyższego wynika, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, natomiast nie chodzi tu o udowodnienie niewykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie organ podatkowy, co zaaprobował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, odwołał się od sytuacji finansowej spółki, wyświetlonej na podstawie dostępnych materiałów, to jest złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-) za 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014 r. oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. Z zeznań CIT-8 wynikało, że w latach 2011-2015 spółka sukcesywnie odnotowywała stratę podatkową: za 2011 r. - 20.246.397 zł, za 2012 r. – 55.919.312,81 zł, za 2013 r. – 41.841.753,26 zł, za 2014 r. – 36.004.107,98 zł oraz za 2015 r. – 39.262.364,84 zł. Logiczny był przeto wniosek zawarty w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, że w wymienionym okresie skarżąca nie osiągnęła dochodu, z którego mogłaby uregulować przedmiotowe zobowiązania za 2010 r., wynikające z decyzji nieostatecznej. W skardze kasacyjnej spółka podnosi, że na podstawie danych z deklaracji (zeznań) podatkowych nie można było w sposób miarodajny zobrazować aktualnej kondycji finansowej spółki, jak również, że nie dostrzeżono tendencji do zmniejszania straty, co wskazuje na poprawę i stabilizację sytuacji finansowej. Należy zatem przypomnieć, że organ podatkowy pozbawiony został możliwości wykorzystania danych, które w sposób pełniejszy określałyby sytuację finansową spółki, albowiem skarżąca nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2011-2014. Spółka wielokrotnie na przestrzeni lat 2012-2015 wzywana była przez organ podatkowy do złożenia sprawozdań finansowych, jednakże z obowiązku tego nie wywiązała się, tłumacząc zaniechania wdrażaniem procesów restrukturyzacyjnych. Stwierdzić przeto trzeba, że reorganizacja, niezależnie od tego, na czym szczegółowo miałaby polegać, nie może stanowić usprawiedliwienia dla zaniechania wykonania ustawowo określonych obowiązków (art. 45 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a tym bardziej gdy stan taki utrzymuje się na przestrzeni kilku lat. Nieporozumieniem jest w tej sytuacji stawianie zarzutu pod adresem organu - braku kompletnych ustaleń faktycznych, albowiem naruszenie obowiązku spółki nie może dostarczać argumentu do wytknięcia braku ustaleń (przez organ) w zakresie analizy danych, jakie wynikałby ze sprawozdań finansowych w przypadku ich sporządzenia. Nie można oczekiwać aby w ramach postępowania rygorowego organ w zastępstwie spółki poszukiwał i gromadził dane oraz je zestawiał w układzie odpowiadającym sprawozdaniom finansowym w celu oceny sytuacji ekonomicznej skarżącej. Ponadto nie można zgodzić się ze spółką, że okoliczność zmniejszania się straty podatkowej w kolejnych latach, wykluczała ocenę niedostatku dochodu, z którego mogłyby zostać pokryte zaległości podatkowe. Niezależnie bowiem od wzajemnych relacji poszczególnych wielkości straty (w kolejnych okresach podatkowych), samo jej występowanie przemawia w większym stopniu za brakiem rozporządzalnego dochodu, aniżeli wystąpienie (istnienie) takiego dochodu uzasadnia. Należy mieć przy tym na uwadze, że w ramach omawianej przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 2 O.p.), organ uwzględnił to także, iż na spółce - obok zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznej, której w niniejszej sprawie nadano rygor natychmiastowej wykonalności - spoczywają inne jeszcze zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami), to jest wynikające z decyzji w sprawie tego podatku za 2009 r. (11.866.381 zł) oraz za czerwiec, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 1.265.469 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane okoliczności uprawdopodabniały, że zobowiązania podatkowe określone decyzja nieostateczną nie będą wykonane. Stanowiska organu oraz Sądu pierwszej instancji w omawianym tu zakresie nie podważa wskazana przez stronę okoliczność jej udziału w mechanizmie zarządzania finansami casch pooling, albowiem nie wynika z tego - jakimi konkretnie środkami spółka mogła dysponować i według jakich zasad. Jak idzie o argumentację skargi kasacyjnej odnośnie wadliwości stanowiska organu, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości w działalności spółki (w szczególności udział w obrocie karuzelowym maszynami odlewniczymi), opisane w decyzji nieostatecznej, mogły zostać wykorzystane przy wydaniu postanowienia rygorowego, to spółka zaniechała wywodu pokazującego, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że – jak to wynika z zaskarżonego wyroku – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dodatkowe argumenty organu uznał za poboczne. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną z mocy art. 184 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.