I FSK 1382/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 82/23 oraz I SA/Po 222/23 w sprawie ze skarg D.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2022 r. nr [...] oraz z dnia 12 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2016 r. do czerwca 2020 r. postanawia: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.)? 2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy dostawy w/w posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz.28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomimo, że jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 82/23 i I SA/Po 222/23 uchylił zaskarżone przez D.W. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. oraz z 12 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2017 r. do czerwca 2017 r. wraz z poprzedzającymi je decyzjami organów pierwszej instancji. 1.2. W stanie faktycznym powyższych spraw istotne jest, iż wnioskiem z 29 października 2021 r. D.W. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "N." wniósł o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od 1 września 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. Wniosek ten został złożony w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wraz z wnioskiem skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za wymienione okresy. 1.3. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że dokonuje czynności opodatkowanych w zróżnicowanych schematach/systemach sprzedaży, tj.: – wewnątrz punktów sprzedaży (in-store, tj. sprzedaż dokonywana w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury lokalu); – drive in/ walk through (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu. Produkty sprzedawane są "na wynos", a konsumenci nie korzystają z infrastruktury lokalu); – food court (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrzeń handlowa nie stanowi własności strony). 1.4. W dniach 27 i 28 grudnia 2021 r. strona otrzymała zwrot podatku naliczonego nad należnym oraz zwrot nadpłaty za okresy objęte przedmiotowym wnioskiem. 1.5. Następnie postanowieniami z 4 marca 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2017 r. oraz od 1 grudnia 2017 r. do 30 czerwca 2020 r. W tym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje z 8 września 2022 r., w których określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., a także kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, maj 2018 r., czerwiec-listopad 2018 r., styczeń-maj, lipiec-wrzesień 2019 r., styczeń-kwiecień 2020 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., marzec, kwiecień i grudzień 2018 r., czerwiec, październik-grudzień 2019 r., maj i czerwiec 2020 r. 1.6. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzjami z 7 grudnia 2022 r. oraz 23 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował sprzedaż dokonywaną na wynos jako czynności mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i właściwie zastosował w omawianej sprawie stawkę VAT w wysokości 8%. Dostrzeżono przy tym, że organ pierwszej instancji niewłaściwie zakwalifikował sprzedaż dokonywaną "na wynos" jako usługi restauracyjne (w rozumieniu przepisów unijnych) zamiast jako dostawę towarów dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/gastronomiczne. Zgodzono się przy tym ze stroną, że warunkiem uznania nienależnie uiszczonego podatku za nadpłatę nie jest istnienie uszczerbku majątkowego po stronie płacącego podatek. Zdaniem organu drugiej instancji ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki VAT, zdecydował, że chce aby stawką 8% objęte zostały "usługi związane z wyżywieniem". Uściślając to pojęcie wskazał, że w ramach tej kategorii znajdują się restauracje "oferujące posiłki »na wynos«, z lub bez miejsc do siedzenia". Zauważono, że nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Według organu podatkowego, kategoria "Usługi związane z wyżywieniem" ma znaczenie szersze niż unijna definicja usług restauracyjnych i cateringowych, i zawiera w swej istocie zarówno usługi restauracyjne i cateringowe, jak i dostawę towarów dokonywaną przez te podmioty. Podkreślono, że zastosowanie stawek obniżonych jest prawem, nie obowiązkiem prawodawcy. Jeżeli zatem ustawodawca tych szczególnych dostaw towarów nie ujął pod żadnym numerem klasyfikacji (wykazanych w załącznikach 3 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), to znaczy, iż do dostawy tych towarów nie będą miały zastosowania obniżone stawki podatku VAT. 1.7. Zaskarżając powyższe decyzje skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; art. 98 ust. 2 w związku z poz. 12a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r., Nr 77, str. 11 ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze Rady"); art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). 1.8. W złożonych odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 1.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie w wyniku czego uchylił zaskarżone decyzje wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. 1.10. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji szeroko omówił stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314), a także regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz w załączniku nr 10 do ustawy o VAT oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2350 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF"). 1.11. W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew wskazaniom wynikającym z wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 przyjęto, że sprzedaż skarżącego "na wynos" stanowi usługę związaną z wyżywieniem. Klasyfikując sporne czynności skarżącego organy podatkowe odwołały się do ich klasyfikacji na gruncie PKWiU oraz PKD. Tymczasem ze wskazanego wyroku wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Kryteria te należy przy tym oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta manifestującego się sposobem zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). 1.12. Z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, który wyrok zaskarżył w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy – odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe i w rezultacie niewłaściwej oceny przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego . W szczególności Sąd stwierdził, cyt: "... że decyzje organów stanowią wynik nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u. oraz dyrektywy 112. W sposób nieodpowiadający prawu, wbrew wskazaniom wynikającym z wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przyjęto, że sprzedaż skarżącego na "wynos" stanowi usługę związaną z wyżywieniem."; podczas gdy w niniejszej sprawie organ prawidłowo uznał, że sprzedaż przez podatnika "na wynos" stanowi dostawę towarów i jest objęta 8% stawką VAT, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145.§ 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4.p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy Sąd wyrokując w niniejszej sprawie nie podał konkretnych przepisów prawa materialnego, których naruszenia miałyby się dopuścić organy, ogólnie stwierdzając, że decyzje organów stanowią wynik nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 112, podczas gdy w sprawie wydano prawidłowe pod względem merytorycznym orzeczenie a w trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów prawa; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit a), art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło także do istotnego naruszania zasady zaufania do organów podatkowych; podczas gdy organy nie dopuściły się naruszenia przepisów ustawy ordynacja podatkowa i prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2. prawa materialnego tj.: – błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (DE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do VATU oraz § 3 ust. 1 pkt w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF oraz w związku z art. 14 oraz 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE polegającą na przyjęciu, że sprzedaż skarżącego "na wynos" może korzystać ze stawki 5% VAT; w sytuacji gdy prawidłową wykładnią wskazanych przepisów, także w kontekście wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 każe uznać; że w przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych" celem uproszczenia stosowania stawek VAT, całość świadczeń gastronomicznych jest objęta 8% stawką VAT niezależnie od tego, czy w świetle VAT to towar czy usługa, przy czym w przedmiotowej sprawie organy uznały, że sprzedaż przez podatnika produktów "na wynos" stanowi dostawę towarów; – niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady poprzez odmowę zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako dostawa towarów zakwalifikowana w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; – niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 ustawy o VAT w związku z art. 14 dyrektywy 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady poprzez zastosowanie tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT; podczas gdy sprzedaż przez podatnika produktów "na wynos" stanowi dostawę towarów i objętą 8% stawką VAT. 2.2. W związku z tak postawionymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Dalsze pisma procesowe. 3.1. W piśmie procesowym z 9 stycznia 2024 r. pełnomocnik organu podatkowego ustosunkował się do argumentów zawartych w piśmie strony przeciwnej stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.2. Strona skarżąca złożyła pismo z 16 stycznia 2024 r. stanowiące załącznik do protokołu rozprawy przeprowadzonej w tym dniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.3. Odpowiadając na powyższe pismo pełnomocnik organu podatkowego złożył pismo z 26 stycznia 2024 r., w którym m.in. zwrócił uwagę na wyrok TSUE z 5 października 2023 r., w sprawie C-146/22. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. W myśl art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Przepis ten upoważnia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną lub zażalenie do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Przesłanką wystąpienia jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, chodzi zatem o zagadnienie prawne o szczególnej doniosłości. Uwzględniając bowiem sens słowa "poważne", należy przyjąć, że w przepisie tym mowa jest tylko o takich zagadnieniach prawnych, których wyjaśnienie ma zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 8, Warszawa 2020, s. 687). 4.2. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (postanowienie siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07, publ. ONSA WSA 2007/5, poz. 115). O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można zatem mówić także wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych (B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo...op. cit., s. 687). 4.3. W rozpatrywanej sprawie kasacyjnej pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi powstał spór dotyczący właściwej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dostawy posiłków i dań realizowanych przez podatnika na "wynos" w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court". Strona skarżąca oraz Sąd pierwszej instancji uznają, iż do opisanych czynności należy stosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy. Z kolei organ podatkowy twierdzi, iż w opisanym stanie faktycznym winna znaleźć zastosowanie obniżona stawka podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF. 4.4. Co istotne, obie strony opisanego wyżej sporu uzasadnienie swojego stanowiska wywodzą z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19. 4.5. W powołanym wyroku stwierdzono, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. 4.6. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41). Przypomniano przy tym, że gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). 4.7. Dalej w wyroku TSUE przedstawiono kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Wyjaśniono, ze działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślono, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Zwrócono uwagę, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62). 4.8. Przy uwzględnieniu tez przywołanego wyroku TSUE w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd (w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce do 24 czerwca 2016 r.). I tak dla przykładu w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18 (publ. CBOSA) przyjęto, że: – sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną; – sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT; – sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta; – sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych; – sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną. Dalej NSA stwierdził, iż "w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo)". W konsekwencji powyższych rozważań NSA za trafne uznał zawarte w skardze kasacyjnej skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust, 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust 2 rozporządzenia wykonawczego Rady w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, a także niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady. Zdaniem NSA w sprawie doszło również do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, zarówno ze względu na prowadzone w 2014 r. postępowanie kontrolne dotyczące 2011 r., jak i ze względu na wydanie w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnych dopuszczających stosowanie 5% stawki podatku VAT. 4.9. Kierując się powyższym stanowiskiem również w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych krytyce poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych wydawane w zbliżonych stanach faktycznych (przykładowo wyroki NSA: z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 913/18; z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 774/18 oraz I FSK 1966/21; z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 266/19, I FSK 267/19, I FSK 268/19 oraz I FSK 269/19; z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 499/19 i I FSK 660/19; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2162/18; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1007/19 i I FSK 1153/19 - publ. CBOSA). 4.10. W uzasadnieniach wyroków NSA pojawiał się argument, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. 4.11. W niniejszej sprawie organ podatkowy podkreślał, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie kierował się tezami zawartymi w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19, w związku z czym zakwalifikował czynności sprzedaży posiłków "na wynos" jako dostawę towarów. Uznał przy tym, że czynności te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" i właściwa jest dla nich stawka podatku VAT w wysokości 8%. Jego zdaniem, w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2020 r. dla dostawy niektórych towarów spożywczych w obrocie detalicznym, sklasyfikowanych w działach PKWiU 01, 02, 03,10 i 11 obowiązywały dwie stawki VAT, tj. 5% albo 8%. Z kolei dla dostaw towarów spożywczych w obrocie gastronomicznym (czyli już przetworzonych, z przygotowaniem do natychmiastowego spożycia, poprzez pokrojenie, ugotowanie, podgrzanie, upieczenie, itd.), sklasyfikowanych w PKWiU 56 obowiązywała stawka 8%. Dla świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, sklasyfikowanych w PKWiU 56, z wykorzystaniem towarów spożywczych przewidziana została stawka 8%. 4.12. Organ podatkowy powołał się także na art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. 4.13. W ocenie organu podatkowego działania strony skarżącej wskazują, że wyrok w sprawie C-703/19 został odczytany nie jako wskazówka interpretacyjna, lecz jako narzędzie do konwalidowania swojego opodatkowania z zastosowaniem 8% stawki na 5% stawkę. Tymczasem zwrot podatków nie przysługuje, jeśli podatnik nie odwołuje się do straty finansowej, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa, ale swoją stratę dostrzega wyłącznie w zmniejszeniu sprzedaży towarów opodatkowanych podwyższoną stawką VAT. W takiej sytuacji brak jest bezpośredniego związku z wielkością rzekomej straty, a wysokością odprowadzonego podatku. Ciężar zapłaty podatku poniósł bowiem ostateczny nabywca produktów spożywczych. Zdaniem organu, strona skarżąca nie wykazała jakoby poniosła ciężar ekonomiczny opodatkowania i istniały podstawy do uznania, że nienależnie zastosowała stawkę podatku w wysokości 5% do usług polegających na sprzedaży w systemie "in-store", "drive in", "walk through" i "food court". 4.14. W inicjującym niniejszą sprawę wniosku z 29 października 2021 r. skarżący wyjaśnił, iż w okresach rozliczeniowych których wniosek ten dotyczył, do opodatkowania spornych czynności stosował 8% stawkę podatku VAT, kierując się wskazaniami wynikającymi z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. Dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku VAT. Strona skarżąca konsekwentnie twierdzi, iż skoro w świetle wyroku TSUE dokonywana przez nią sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (czego organ podatkowy nie kwestionuje), to art. 5a ustawy o VAT wymaga zastosowania do takiej transakcji stawki VAT właściwej dla dostawy towarów, a nie do świadczenia usług (kierując się PKWiU wyłącznie w zakresie w jakim wynika to z literalnego brzmienia poszczególnych pozycji załącznika do ustawy o VAT). Odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego o możliwości stosowania przez ustawodawcę krajowego jednej stawki podatku VAT do sprzedaży w placówkach gastronomicznych (bez rozróżnienia dostawy towarów i świadczenia usług) strona skarżąca stwierdziła, że akcentowana przez TSUE w punkcie 64 wyroku w sprawie C-703/19 możliwość została przez polskiego ustawodawcę przyjęta od 1 lipca 2020 r., a zatem począwszy od miesiąca wykraczającego poza zaistniały w niniejszej sprawie spór. 4.15. Odnotować należy, iż stan prawny, do którego odnosił się TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 oraz sądy krajowe w powołanych wyżej orzeczeniach, w rozpoznawanej sprawie nie uległ zmianie. Doszło jednak do zmiany stanu faktycznego, z uwagi na wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej nr PT1.050.3.2016.156 z dnia 24 czerwca 2016 r. (Dz.Urz. MF z 1 lipca 2016 r., poz. 51). W interpretacji tej, Minister Finansów kierując się potrzebą zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wskazał, że w stosunku do wszystkich placówek gastronomicznych dostarczających posiłki przeznaczone do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia znajdą zastosowanie przepisy rozporządzenia wykonawczego MF, które dla dostarczania takich posiłków objętych grupowaniem PKWiU 56 "usługi związanych z wyżywieniem" przewidują 8% stawkę podatku VAT. W tej sytuacji brak jest istotnego elementu, który stanowił jedną z podstaw do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych w wymienionych wyżej wyrokach sądów administracyjnych tj. naruszenia zasady konkurencyjności oraz wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, związanych m.in. z brakiem jednolitości stanowiska organów podatkowych wyrażanego w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na rzecz różnych podatników wskazujących tożsamy stan faktyczny i prawny. 4.16. Istotne jest zatem ustalenie czy w okresie od 24 czerwca 2016 r. (od wydania interpretacji ogólnej MF) do 30 czerwca 2020 r. (od 1 lipca 2020 r. wszedł w życie art. 41 ust. 12f dodany w art. 1 pkt 7 lit. d) ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) do zasad opodatkowania opisanych w niniejszej sprawie świadczeń gastronomicznych aktualność zachowują stwierdzenia zawarte w powołanym wyroku TSUE oraz w wydanych z uwzględnieniem jego tez orzeczeniach sądów administracyjnych. W szczególności chodzi o to, czy w związku z brakiem zastrzeżeń co do naruszenia zasad konkurencyjności i zaufania do organów podatkowych, można dalej wywodzić, że stosowanie podwyższonej stawki do spornych świadczeń jest niezgodne z prawem. Skład pytający ma wątpliwość, czy produkty sprzedawane w systemach "drive in", "walk through", "food court" , co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT. Należy bowiem zauważyć, iż taka wykładnia oznacza, że zatytułowanie w załączniku do rozporządzenia w sprawie stawek VAT grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi" skutkuje tym, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów. Ponadto zauważyć należy, iż w załączniku III do dyrektywy w ramach Wykazu dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98 wymieniono expressis verbis "Usługi restauracyjne i cateringowe", które zdefiniowano w rozporządzeniu wykonawczym w art. 6 ust. 1 i 2, a z definicji tej wynika, że dostawy posiłków w systemach "drive in", "walk through", "food court" nie są zaliczane do pojęcia usług restauracyjnych i cateringowych. W związku z tym wątpliwości budzi stanowisko organów podatkowych, że dostawy te mieszczą się w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT "III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)". Wydaje się, iż kategoria ta nie może być przedmiotowo szersza od kategorii "Usługi restauracyjne i cateringowe" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, a ta nie obejmuje spornych dostaw. 4.17. Z drugiej jednak strony nie można pominąć argumentacji organu podatkowego wyrażonej w piśmie procesowym z 26 stycznia 2024 r., gdzie organ ten powołał się na wyrok TSUE z 5 października 2023 r., w sprawie C-146/22, w którym Trybunał orzekł, że "artykuł 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 oraz zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (VAT), w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków". 4.18. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnotować, iż w wyroku z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2151/23 (publ. CBOSA) wyrażony został pogląd zbieżny z przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli w powołanym wyroku była również decyzja organu podatkowego, w której odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe przypadające od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r. 4.19. O istotności zagadnienia prawnego przedstawionego poszerzonemu składowi NSA, świadczy zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego również fakt, iż Minister Finansów dwukrotnie (w pismach: z 26 grudnia 2022 r. oraz z 24 listopada 2023 r.) występował do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego sygnalizując problemy związane ze stosowaniem przepisów dotyczących stawek podatku od towarów i usług do czynności wykonywanych w obszarze szeroko pojętej gastronomii. W drugim z tych pism Minister Finansów wskazał orzeczenia sądów administracyjnych, w których przedstawione stanowisko dotyczące sposobu i podejścia do opodatkowania świadczeń w zakresie gastronomii, w jego opinii - mimo iż wyroki dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. - możne zostać odniesione do stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r. 4.20. W związku z opisanymi wątpliwościami powstała konieczność wystąpienia przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniami prawnymi o treści czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm.)? Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy dostawy w/w posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomimo, że jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56? Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)