I FSK 1382/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2401/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2401/14 oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 11 czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z 21 grudnia 2012r. odmawiającą C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lutego 2008r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 31 sierpnia 2007r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005r. oraz styczeń, luty i marzec 2006r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik, listopad 2005r. oraz styczeń, luty i marzec 2006r. Z motywów decyzji z 21 grudnia 2012r. wynika, że w dniu 30 listopada 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek spółki z 26 listopada 2012r. o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), zakończonego ostateczną decyzją z 21 lutego 2008r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r. Organ wskazał, że decyzja z 21 lutego 2008r. została doręczona spółce w dniu 27 lutego 2008r., spółka skorzystała z prawa wniesienia na nią skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 168/09, skargę oddalił. Skarga kasacyjna spółki została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1196/09. W związku z tym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest decyzją prawomocną. Następnie w dniu 7 marca 2011r. spółka złożyła wniosek z 1 marca 2011r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją z 21 lutego 2008r. powołując się m.in. na ujawnienie nowych dowodów w sprawie oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: “TSUE") z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09. Postanowieniem z 8 kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z 14 listopada 2011r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Następnie decyzją z 16 marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z 14 listopada 2011r. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z 18 kwietnia 2012r. spółka wniosła skargę na decyzję z 14 listopada 2011r. Zwrócił również uwagę, iż jako podstawę wznowienia we wniosku z 26 listopada 2012r. spółka podała wydanie w dniu 27 września 2012r. przez TSUE orzeczenia w sprawie C-587/10. Odmawiając wznowienia postępowania z wniosku spółki z 26 listopada 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istnienie w tym zakresie przeszkody formalnej w postaci toczącego się postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, mającego za przedmiot decyzję ostateczną, kończącą postępowanie, którego wznowienia spółka żądała. W ocenie organu, wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowo-administracyjnego oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie było zatem niedopuszczalne, dopóki w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 25 marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji. 1.4. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1254/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2013r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż skarga jest zasadna ponieważ w wydaniu obu decyzji dotyczących wniosku o wznowienie postępowania brały udział te same osoby, a powyższa wadliwość uniemożliwiła Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości i tym samym odniesienie się do zarzutów skargi. 1.5. Decyzją z 11 czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z 21 grudnia 2012r. odmawiającą spółce wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lutego 2008r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 31 sierpnia 2007r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005r. oraz styczeń, luty i marzec 2006r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik, listopad 2005r. oraz styczeń, luty i marzec 2006r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przyjął, że w sytuacji skutecznego wniesienia przez spółkę skargi do sądu administracyjnego, wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowo-administracyjnego oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Uznano, że brak jest podstaw do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania wznowieniowego. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym drugiej instancji powoduje również, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego w tej samej sprawie nie wywoła dla spółki negatywnego skutku w postaci pozbawienia jej możliwości oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa TSUE. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że w tej sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 11 czerwca 2014r., a także Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2012r. są co najmniej przedwczesne, albowiem w niniejszej sprawie - po wznowieniu postępowania podatkowego w wyniku rozpatrzenia wcześniejszego wniosku spółki o wznowienie postępowania podatkowego (tj. wniosku z dnia 1 marca 2011r.) - zaistniała koleina, dodatkowa, przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (tą przesłanką jest wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-587/10), a co za tym idzie prawidłowym było przez Dyrektora Izby Skarbowej: - wznowienie postępowania podatkowego w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 26 marca 2012r. i następnie zawieszenie wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego/ostatecznego zakończenia postępowań (podatkowych, sądowo-administracyjnych) w sprawie wniosku spółki o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 1 marca 2011r. (opisanego w pkt 1.6. uzasadnienia skargi); albo - zawieszenie rozpoznania wniosku spółki z dnia 26 listopada 2012r. o wznowienie postępowania podatkowego (przed formalnym wznowieniem postępowania podatkowego) do czasu prawomocnego/ostatecznego zakończenia postępowań (podatkowych, sądowo-administracyjnych) w sprawie wniosku spółki o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 1 marca 2011r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał zasadność twierdzenia organu, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w tym zakresie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (a więc również postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego). Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że interes strony do uzyskania rozstrzygnięcia eliminującego wadliwość prawną decyzji jest w sprawie kwestionowanego wymiaru zapewniony z uwagi na treść art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji zauważył też, że we wniosku z dnia 26.11.2012r. strona wskazała na kolejną, dodatkową przesłankę wznowienia postępowania, tj. wydanie w dniu 27.09.2012r. wyroku TSUE o sygn. akt C-587/10. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sąd administracyjny rozpatrując skargę strony winien dokonać wykładni wskazanych regulacji w oparciu o dorobek orzeczniczy Trybunału wypracowany do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez ten sąd, a więc również w oparciu o wyrok z dnia 27.09.2012r., sygn. akt C-587/10 zapadły już po wydaniu decyzji ostatecznej będącej przedmiotem kontroli sądowej. Okoliczność ta, w świetle przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dla sądu administracyjnego nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, stanowi zaś element procesu dokonywania prowspólnotowej wykładni norm prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ słusznie zauważył że WSA wydając w dniu 24.01.2013r. wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1723/12 (w sprawie ze skargi Strony dotyczącej wniosku z dnia 01.03.2011r. o wznowienie postępowania) w uzasadnieniu wydanego orzeczenia powołał m.in. orzeczenie TSUE z dnia 27.09.2012r., sygn. akt C-587/10, który to wyrok jako nowy dowód w przedmiotowej sprawie jest podstawą żądania przez stronę wznowienia postępowania we wniosku z dnia 26.11.2012r. Ocena prawna zawarta w poprzednim wyroku WSA jest wiążąca dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym powoduje zdaniem sądu, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego w tej samej sprawie nie wywoła dla strony negatywnego skutku w postaci pozbawienia jej możliwości oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa TSUE. Nie jest także zasadne ewentualne prowadzenie równolegle dwóch postępowań w przedmiocie wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligująca ten organ do zawieszenia prowadzonego postępowania odwoławczego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek wydania tegoż wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza również art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 czerwca 2014r., a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2012r. - ze względu na wydanie obu ww. decyzji bez podstawy prawnej; W razie nieuwzględnienia ww. zarzutu pełnomocnik spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza również art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez: 1) naruszenie art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zaakceptowanie przez WSA w wyroku oczywiście błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w tej sprawie należało odmówić skarżącej wznowienia postępowania podatkowego zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania z 26 listopada 2012r. z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli postępowania wszczętego wnioskiem skarżącej z dnia 1 marca 2011r. o wznowienie postępowania podatkowego, które - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, błędnie przyjętym jako prawidłowe przez WSA w wyroku - stanowiło w sytuacji złożenia wniosku o wznowienie postępowania z 26 listopada 2012r. przesłankę uniemożliwiającą wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w realiach tej sprawy należało uznać, iż ww. postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowiło przeszkody uniemożliwiającej wznowienie postępowania podatkowego - zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania z 26 listopada 2012r.; 2) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie uchylenia przez WSA oczywiście błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 czerwca 2014r., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2012r. w całości, pomimo wydania obu ww. decyzji na skutek błędnego zastosowania art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż pomimo złożenia wniosku o wznowienie postępowania z 26 listopada 2012r. nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, a następnie do zawieszenia wznowionego postępowania w sytuacji, gdy w tej sprawie oczywistym jest, iż zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w postaci wydania przez TSUE wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-587/10, co narusza też art. 2 Konstytucji RP - poprzez nieuprawniona odmowę skorzystania przez skarżącą z przysługującego jej prawa do weryfikacji wyników postępowania podatkowego w trybie wznowienia postępowania; prawidłowym w tej sprawie byłoby zdaniem pełnomocnika spółki uznanie przez WSA w wyroku, iż w sytuacji, gdy skarżąca w ustawowym terminie zakreślonym w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej powinien: (i) wznowić postępowania podatkowego zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania z 26 listopada 2012r. (tj. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej) oraz następnie zawiesić wznowione postępowanie - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - do czasu prawomocnego/ostatecznego zakończenia postępowań (podatkowych, sądowo-administracyjnych) w sprawie wniosku o wznowienie postępowania z 1 marca 2011r. albo (ii) zawiesić - na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej - rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania z 26 listopada 2012r. przed formalnym wznowieniem postępowania podatkowego do czasu prawomocnego/ostatecznego zakończenia postępowań (podatkowych, sądowo-administracyjnych) w sprawie wniosku o wznowienie postępowania z 1 marca 2011r.; 3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - poprzez zaakceptowanie przez WSA oczywiście wadliwego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 czerwca 2014r., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2012r. na skutek błędnego zastosowania art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - którego adresatem jest przecież sąd administracyjny, a nie organ podatkowy - do oceny dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego i uznania, iż przepis ten stanowi przeszkodę do wznowienia postępowania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym na skutek wniosku o wznowienie postępowania z 1 marca 2011r. oraz błędnego niezastosowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji oczywistego wystąpienia przesłanki do wznowienia tego postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP 4) naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - na skutek błędnego uzasadnienia wyroku, przejawiającego się w zaniechaniu dokonania przez WSA wymaganej przepisami prawa kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 czerwca 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2012r. co skutkowało tym, iż WSA w wyroku uzasadniając swoje stanowisko oparł się na poglądach doktryny i orzecznictwa, bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji za nieprawidłowe. 5.3. Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sprowadzało się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną, dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzygnięcie przez organ podatkowy w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego decyzją. 5.4. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w składzie siedmiu sędziów w dniu 5 czerwca 2017r., sygn. akt II GPS 1/17, którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Przyjęto w niej, że: "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz.23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego". W treści uzasadnienia tej uchwały zaznaczono, że orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Jak stwierdzono, jest to sytuacja, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego (szerzej na ten temat zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 118-119). Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale podkreślił potrzebę wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego i podzielił te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Z motywów powołanej uchwały wynika też, że skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym są analogiczne, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, określone w art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Z. R. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej. Casus 2008, nr 47, s. 20-27). Wskazano, że brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku. Jak stwierdzono nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że w wielu przypadkach uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest terminami, a zatem, aby je zachować strona powinna złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 165). Za trafne uznano stanowisko doktryny, z którego wynika, że skoro już ustawodawca dopuścił – w postaci przepisu art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – możliwość skontrolowania decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego (rezygnując z zasady wyboru nadzwyczajnego środka prawnego, która oznacza, że wybór środka prawnego określonego typu powoduje skonsumowanie prawa do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania kontrolnego, a więc wyłączenie prawa do alternatywnych środków prawnych), to możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze (oczywiście dopóki postępowanie sądowoadministracyjne nie zostanie zakończone wydaniem prawomocnego wyroku - Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Z dalszej części uzasadnienia przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienia może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Podkreślono, że nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby jak najefektywniej eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy. Na tej podstawie przyjęto, że uruchomienie i przeprowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego z urzędu, po wszczęciu postępowania przed sądem administracyjnym, może się odbyć tylko w ramach trybu określonego w art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. samokontroli oraz ewentualnie trybu wskazanego w art. 117 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. mediacji. Są to jedyne dopuszczone przez ustawodawcę drogi ingerencji przez organ w postępowanie przed sądem administracyjnym (zob. B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne a wszczęcie postępowania sądowego, w: Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 208-209). Skoro natomiast wniesienie przez stronę żądania wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie trwania postępowania przed sądem nie jest przez ustawodawcę wyraźnie wykluczone, to organ powinien wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Przyjęto, że skoro w art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166). W treści uzasadnienia uchwały podkreślono też, że sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym trybów nadzwyczajnych, ponieważ jak to podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 6/09 (ONSAiWSA 2010r., nr 2, poz. 18) żądanie stwierdzenia nieważności decyzji od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty stosując art. 158 § 1 k.p.a. w zw. z art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166). Zwrócono uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo uwzględnić unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (Z. Kmieciak w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 296 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 485/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały skonstatował, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów uznano, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167). Tym samym przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. 5.6. Uznając z powyższych względów, że zasady objęte treścią niniejszej uchwały mają zastosowanie również w sprawach stosowania trybów nadzwyczajnych regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego, który ponownie rozpoznając sprawę uwzględni stanowisko przywołane wyżej. 5.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490 ze zm.) zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 837 zł, jako sumę wpisów (200 zł plus 100 zł), kosztów zastępstwa za obie instancje (240 zł plus 180 zł) oraz opłatę kancelaryjną za wniosek o wydanie odpisu wyroku z uzasadnieniem (100 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).