I FSK 1381/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 895/18 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.113.2018.ACz w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 4 marca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 895/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. P. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 września 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznia.nsa.gov.pl) 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od wyroku skargę kasacyjna wniósł T. P., który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z: I. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszym postępowaniu względem faktur skarżącego, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, a w związku z tym należało zbadać okoliczność dochowania przez skarżącego należytej staranności w weryfikacji partnerów biznesowych oraz rzeczywiste, dostępne w dacie dokonywania transakcji, możliwości skarżącego co do powzięcia w tamtym okresie informacji o rzekomo oszukańczym procederze, w który mieli być zaangażowani dostawcy paliwa, w tym skarżący; II. art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.; dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") oraz art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez błędne zaakceptowanie przez sąd administracyjny powielenia stanowiska organu odwoławczego w zakresie nieuzasadnienia organu pierwszego stopnia o braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika, co naruszyło zasadę działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu oraz ograniczyło możliwość podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z: III. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy administracji skarbowej, co zaakceptował jako zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji, wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj.: faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od firm P. oraz T., przebiegu współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, dopełnienia przez skarżącego wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku od towaru i usług, a w konsekwencji powyższego: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez sąd administracyjny szeregu okoliczności faktycznych, korzystnych dla skarżącego i jednocześnie oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co dodatkowo świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; IV. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd administracyjny błędnej odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu księgowości i transportu, a nadto wskazane dowody zmierzały do wyjaśnienia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania korzystnych dla skarżącego okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie weryfikacji, czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego jest adekwatna w stosunku do liczby pojazdów posiadanych przezeń oraz przejechanych przez te pojazdy kilometrów na podstawie zeznań świadków, który to dowód pośrednio miał na celu wykazanie także, że zakwestionowane faktury VAT nie były tzw. pustymi fakturami VAT, lecz dokumentami poświadczającymi rzeczywiste dostawy towaru, a w związku z tym zasadne było zweryfikowanie dobrej wiary podatnika, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi opartymi na niepełnym materiale dowodowym; V. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organy administracji, co ostatecznie zaakceptował sąd pierwszej instancji, granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że realizowane na rzecz skarżącego dostawy paliwa nie miały rzeczywiście miejsca i podatnik powinien był wiedzieć, że współpracuje z podmiotami nieuczciwie rozliczającymi podatek VAT, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dostawy miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają wszyscy przesłuchani w niniejszym postępowaniu świadkowie, a skarżący, w dacie dokonywania transakcji i w ramach przysługujących mu możliwości, dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie siedziby, dokumentów firmowych oraz zorganizowanie dalszych relacji w oparciu o zasadę ograniczonego zaufania do kontrahenta, co w doprowadziło do oparcia zaskarżonego wyroku na niepełnym oraz w sposób wadliwie ocenionym materiale dowodowym, czyniąc go tym samym błędnym; VI. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd uzasadnienia wyroku niespełniającego wymagań ww. przepisu, to jest w sposób zbyt ogólny wskazującego argumentację, która rzekomo przemawiała za oddaleniem skargi, w szczególności w zakresie zarzutów dotyczących przeprowadzenia przez organy administracji oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego, zdaniem skarżącego, wniosku, iż zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw, a co za tym idzie organy podatkowe nie miały obowiązku badania dobrej wiary skarżącego co do rzetelności dostawców paliwa, co w konsekwencji utrudnia stronie podjęcie właściwej polemiki w skardze kasacyjnej z zaskarżonym orzeczeniem, jak również może w sposób negatywny wpływać na urzeczywistnienie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a., uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie w całości, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12,; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 3.3. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23.05.2023 r., II OSK 1780/20, LEX nr 3595081; ). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.4. W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282c § 3 O.p. zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez błędne zaakceptowanie przez sąd administracyjny powielenia stanowiska organu odwoławczego w zakresie nieuzasadnienia przez organ pierwszej instancji braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika. Powołane w ramach tego zarzutu przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przepisy O.p., które miały zostać naruszone przez organy podatkowe nie są przepisami prawa materialnego, lecz przepisami prawa procesowego. Ma to istotne znacznie przy ocenie omawianego zarzutu, gdyż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. swym zakresem obejmuje naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Skoro powołany przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jego naruszenie nie mogło nastąpić poprzez podnoszone w skardze kasacyjnej działania organów skutkujące naruszeniem powołanych wyżej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przepisy O.p., które są przepisami prawa procesowego. Powołanie się przez skarżącego w skardze kasacyjnej na naruszenie tych przepisów mogło nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu kasacyjnego opartego na art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., co jednak nie nastąpiło. W sytuacji, gdy sąd drugiej instancji był związany zarzutami skargi kasacyjnej nie było możliwe, jak już wskazano powyżej, uznanie przez sąd, że skarżący podnosząc omawiany zarzut w istocie zaskarżył brak zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.5. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. przez zaniechanie przez organy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu. W skardze kasacyjnej wskazano, że przeprowadzanie tego dowodu było niezbędne w celu wykazania, że pojazdy posiadane przez skarżącego i wykorzystywane w działalności gospodarczej, wymagały do przejechania tras wynikających z dokumentów księgowych, takich ilości paliwa jakie skarżący wykazał w fakturach, które zostały zakwestionowane w sprawie przez organy podatkowe. Za pomocą tego dowodu skarżący zamierzał wykazać okoliczność rzeczywistego zużycia w działalności gospodarczej paliwa w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że sama fakt zużycia przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających lub zbliżonych do ilości wykazanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach, nie był kwestionowany przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji. Zatem podejmowanie czynności mających na celu wykazanie tej okoliczności w niniejszej sprawie było zbędne. W niniejszej sprawie zostało zakwestionowanie nabycia paliwa od firm P. i T. Okoliczność ta nie mogła zostać potwierdzona dowodem z opinii biegłego, co oznacza że omawiany zarzut dotyczy dowodu, który nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji jego nieprzeprowadzanie nie mogło stanowić naruszenia powołanych powyżej przepisów O.p. 3.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 O.p. Według twierdzeń strony skarżącej do naruszenia tych przepisów w postępowaniu podatkowym miało dojść wskutek odmowy powtórzenia przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w postępowaniu karnym. Oceniając te twierdzenia należało wskazać, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie twierdzi, że na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być protokoły przesłuchania świadków w postępowaniu karnym. Zasadne są też twierdzenia sądu pierwszej instancji, że poglądy prawne wyrażone w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie dają podstaw do uznania, że wykorzystanie w postępowaniu, podatkowym prowadzonym na podstawie O.p., dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym jest sprzeczne z prawem unijnym. TSUE w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej O.p., a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). W dalszej części wyroku Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma zatem obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy, należy na wstępie zaznaczyć, że polska O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika i pośredniego dowodzenia w postępowaniu dotyczącym podatnika, za pomocą takich decyzji okoliczności w nich wskazanych, które są też istotne w sprawie podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów jak również ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. 3.7. W świetle powyższych wniosków wykorzystanie w postępowaniu dotyczącym skarżącego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie stanowiło naruszenia prawa. Żądanie podatnika o powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w postępowaniu karnym i podatkowym dotyczącym kontrahentów podatnika lub innych podmiotów, może podlegać uwzględnieniu przez organ, jednakże żądanie to powinno być oceniane jako wniosek dowodowy, do którego zastosowanie ma art. 188 O.p. Z przepisu tego wynika, że wniosek taki ażeby był skuteczny musi zawierać wskazać okoliczności, które będą uzasadniać konieczność powtórzenia tych dowodów. Okoliczności te powinny dawać racjonalną podstawę do przypuszczenia, że prawdopodobnie w ponownie przeprowadzonych przesłuchaniach uzyskane zostaną informacje o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika, których brak jest w protokołach z przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowania karnym. Strona skarżąca pomimo tego, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła brak przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym ponownych przesłuchań świadków, którzy zostali przesłuchani w postępowaniu karnym i podatkowym, nie wskazała żadnych uzasadnionych powodów, które mogłyby uzasadniać potrzebę powtórzenia tych dowodów. Nie wskazała istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktycznych, które nie są w sprawie ustalone, a które w ponowionych przesłuchaniach w postępowaniu podatkowym mogłyby zostać ustalone. Nie wskazano też okoliczności, które mogłyby zostać ustalone w sposób odmienny od ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca nie wykazała, że w jej sprawie doszło do naruszenia prawa poprzez niezakwestionowanie przez sąd pierwszej instancji braku powtórzenia na wniosek strony dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.8. Także podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odmowa uwzględnienia wniosku skarżącego o przesłuchanie innych świadków, nie jest dostatecznie uzasadniona. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, może stanowić naruszenie art. 188 O.p., gdy dotyczy to odwodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały wykazane już przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Dlatego skuteczne sformułowanie podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu art. 188 O.p., do którego miało dojść przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, wymaga wskazania, jakie istotne dla sprawy okoliczności mogłyby zostać ustalone, gdyby wnioskowany dowód został przeprowadzony. Wymaga to też wykazania w skardze kasacyjnej, że okoliczności te w sposób istotny zmieniałyby ustalony przez organ obraz stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli w skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut oparty na naruszeniu art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, to strona skarżąca powinna wskazać konkretne okoliczności, które są istotne dla sprawy, i które mogłyby zostać ustalone za pomocą wnioskowanego dowodu. Strona powinna też wskazać, w jaki sposób dowód ten mógł zmienić obraz stanu faktycznego sprawy, który został przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji oraz podstawę zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca pomimo sformułowania omawianego zarzutu nie wskazała, jakie konkretne fakty mogły zostać ustalone przy pomocy przesłuchania świadków, których organ nie przesłuchał pomimo założenia przez stronę wniosku o przeprowadzenie tych dowodów. Nie wskazano też w jaki sposób przesłuchanie tych świadków mogło wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że strona skarżąca pomimo podniesienia naruszenia w jej sprawie art. 188 O.p. nie wykazał, że naruszenie to mogło mieć miejsce w jej sprawie, i że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że poprzez sformułowanie omawianego zarzutu strona skarżąca nie powołała w sposób prawidłowy podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. 3.9. Nie są też zasadne twierdzenia autora skargi kasacyjnej, według których w sprawie miało dojść do naruszenia przez organ art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które stanowiło podstawę do zastosowania przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a i uchylenia zaskarżonej decyzji, czego jednak sąd nie uczynił. W rozpoznanej sprawie zebrane zostały dowody wskazujące na to, że podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy paliwa nie dokonały dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Organy przedstawiły też oparte na dowodach okoliczności, świadczące o tym, że skarżący nie odchował dobrej wiary przy dokonywania zakwestionowanych transakcji. W skardze kasacyjnej ustaleń tych nie podważono. Nie zostały wskazane inne okoliczności faktyczne, które świadczyłyby o tym, że okoliczności przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku nie miały miejsca. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena ustaleń faktycznych jest jasna, oparta na udowodnionych okolicznościach, dokonana z zachowaniem reguł logiki i racjonalnego myślenia. Ocena ta nie ma cech dowolności, gdyż opiera się na wszystkich okolicznościach ustalonych w sprawie. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że dostawy paliwa na rzecz skarżącego miały miejsce, lecz były wykonywane przez inny podmiot – organizatora oszustwa, nie ma może stanowić podstawy do zakwestionowania ustaleń stanowiących podstawę faktyczna zaskarżonej decyzji. Wskazana okoliczność nie była kwestionowana w sprawie. Właśnie nierzetelność zakwestionowanych faktur, której wystąpienie w niniejszej sprawie przyjęły organy i sąd pierwszej instancji, polegać miała na tym, że kto inny wystawił zakwestionowane faktury, a kto inny dokonywał dostaw na rzecz skarżącego. Zatem fakt dokonania rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącego przy jednoczesnym wystąpieniu rozbieżności pomiędzy treścią faktur i rzeczywistym przebiegiem dostaw w zakresie podmiotu wykonującego te dostawy, był w sprawie znany i uwzględniony przy jej rozstrzygnięciu przez sąd pierwszej instancji. 3.10. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3 600 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. s. S. Golec s. B. Wojciechowski s. M. Olejnik