I FSK 1378/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 246/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz za I, II, III, IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 246/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 26 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 26 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu karbowego w T. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 sierpnia 2021 r. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2016 r. 2.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istotą sprawy była kwalifikacja usług świadczonych przez skarżącą spółkę do odpowiedniego grupowania PKWIU 2008 i w konsekwencji zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej. Podkreślił, że skarżąca spółka przyjęła, że świadczone przez nią usługi należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 2008 - 81.29.13.0. "Pozostałe usługi sanitarne" i do opodatkowania tych usług należy stosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast organy podatkowe kwalifikowały usługi świadczone przez skarżącą spółkę do grupowania PKWiU 2008 - 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" i że do opodatkowania tych usług należało stosować podstawową 23% stawkę VAT. 2.3. Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że zasadnie przyjęto w niej, że skarżąca spółka dokonała błędnej klasyfikacji świadczonych przez siebie usług do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne", wymienionego w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 175 i błędnie opodatkowała te usługi według stawki 8% VAT. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi powinny zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", które należało opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1154 ze zm.; dalej ustawa o VAT). 2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy znajduje się opinia Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. z 27 lutego 2012 r., która została podtrzymana przez Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z 10 maja 2019 r. W obu opiniach zgodnie stwierdzono, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi należy kwalifikować do grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej nieskalsyfikowane". Opinie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zostały dopuszczone jako dowody w sprawie i poddane ocenie zarówno z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami, a w szczególności z zawartymi przez skarżącą spółkę umowami, na podstawie których zobowiązała się dokonywać określonych czynności związanych z przedmiotem najmu. Obie powołane wyżej opinie, jako dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący wraz z innymi zgromadzonymi dowodami i na ich podstawie – w zgodzie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego – doszły do słusznego wniosku, że czynności należy zakwalifikować do grupowania PKWIU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". 2.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, w których – kwestionując stanowisko organów podatkowych – argumentowano, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę mają charakter usług sanitarnych, gdyż zasadniczym celem jej działalności (zajmuje się sprzątaniem i zaopatrzeniem toalet w środki czystości, utrzymaniem toalet w odpowiednim standardzie, sprawuje całodobowy dozór szaletów) jest zapewnienie i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach i to za tego rodzaju świadczenie jest pobierana opłata. Podkreślił, że organy podatkowe wykazały, że zasadniczym celem działalności skarżącej spółki nie jest zapewnienie i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach, lecz – jak wynikało z zawartych umów – zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z toalet. Bez znaczenia w ocenie Sądu pierwszej instancji był argument, że wszystkie przetargi, do których przystępowała skarżąca spółka, mówiły o usłudze polegającej na utrzymaniu czystości, gdyż wprawdzie utrzymanie czystości w toaletach było elementem, który był eksponowany w zawartych umowach ale nie ulegało wątpliwości to, że zasadniczym celem zawartych umów było przekazanie (udostępnienie) przez skarżącą spółkę pomieszczeń publicznego WC celem udostępnienia innym osobom w określonych godzinach. 2.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że pomimo zawarcia z P. S.A. i Gminą Miasta R. umów na świadczenie usług polegających na utrzymaniu czystości oraz obsługi WC i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia, dodatkowo (w wyniku tych umów) skarżąca spółka świadczyła usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu toalet zarówno klientom indywidualnym jak i pracownikom firmy Z. Sp. z o.o. NIP na [...] L. Skarżąca spółka także odpłatnie udostępniała toalety w wyniku zawarcia umowy dzierżawy z Gminą Miasta R. (klienci indywidualni oraz pracownicy firmy "J." w związku z zawartą 2 stycznia 2016 r. umową na korzystanie przez pracowników firmy tej firmy z toalet WC w obiekcie R. w R. oraz umową dzierżawy z Gminą Miasta Z. (klienci indywidualni) oraz umową najmu ze C. Sp. z o.o. (klienci indywidualni). 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przy ocenie, która z usług składających się na usługę złożoną prowadzenia toalet, ma charakter zasadniczy, prawidłowo przyjęto, że dla nabywców usług najistotniejsze było udostępnienie i umożliwienie skorzystania z toalety. Utrzymanie w toaletach określonego poziomu higieny bez wątpienia było elementem świadczonej przez skarżącą spółkę usługi, podnosząc jej standard, ale istota tej usługi sprowadzała się do udostępnienia toalet klientom. Te czynności, którym skarżąca spółka przypisywała charakter sanitarny, w ramach usługi złożonej, miały znaczenie pomocnicze. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że udostępnienia toalet publicznych traktuje się jako "pozostałe usługi sanitarne" mieszczące się w grupowaniu 96.09.19.0 PKWiU i wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 875/17 i z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 531/17). 2.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził, ze na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie miały wpływu argumenty podnoszone przez skarżącą spółkę dotyczące wydania interpretacji indywidualnych w stosunku do innych podmiotów, w których przyjęto, że usługi powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, gdyż ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie wnioskodawcy w stosunku do którego ta interpretacja została wydana. Podobnie bez znaczenia, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dla rozpoznania sprawy pozostała także okoliczność, że decyzją z 23 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K, świadczone przez skarżącą spółkę usługi objął podatkiem VAT w wysokości 8%, bowiem w decyzji tej organ prawidłowo zakwalifikował usługi świadczone przez skarżącą do grupowania PKWiU 96.09.19.0, jednakże błędnie wskazał zastosowanie ostatecznej stawki VAT. 2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3.2.1. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 1, art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 106 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie wyroku w oparciu o stan sprawy niewyjaśniony i sprzeczny z treścią akt sprawy, przez uznanie prawidłowości decyzji w zakresie ustalenia i określenia zobowiązania w podatku VAT, a także w zakresie niezakwalifikowania uzyskanych przez skarżącą spółkę przychodów, jako pozostałe usługi sanitarne i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo istniejących wątpliwości prawnych i faktycznych; 3.2.2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 1, art. 106 § 3, art. 113 § 1 oraz art. 106 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uznanie, że wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje podatkowe z 19 października 2018 r. nr [...], z 14 sierpnia 2018 r., nr [...] oraz z 9 kwietnia 2018 r., nie są wiążące, w sytuacji, gdy Sąd I instancji powinien wziąć je pod uwagę, tym bardziej w sytuacji, gdy Sąd stwierdził, że organ w Krakowie mógł się pomylić, jednak w tym zakresie, to skutki tej pomyłki ponosi skarżąca, zatem tym bardziej zaskarżony wyrok jawi się jako nietrafny; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez uznanie, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie wykonała czynności określonych jako pozostałe usługi sanitarne, PKWiU 81.29.13.0, które opodatkowane są stawką 8%, choć w wyniku kontroli i na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III, i IV kwartał 2011 r., a w związku z tym spółka musiała wypłacić na rachunek organu kwotę 11.041 zł co też uczyniła w sytuacji, gdy na podstawie tej decyzji wskazano, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę są objęte podatkiem VAT 8% i tak też VAT urzędnicy przeprowadzający kontrolę nakazali naliczyć, co też spółka uczyniła, a w konsekwencji przez odmowę dopuszczenia dowodów polegających na zwróceniu się do tego organu o złożenie wyjaśnień i przesłuchanie pracowników organu, którzy kontrolowali skarżącą spółkę. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przez niezakwalifikowanie uzyskanych przez skarżącą spółkę przychodów, jako pozostałe usługi sanitarne i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji zamiast z uwagi na istniejące wątpliwości prawne i faktyczne, w myśl art. 2a Ordynacji podatkowej zakwalifikować je do stawki 8%, co powinno skutkować niewydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bowiem organ podatkowy powinien, będąc związany art. 2a Ordynacji podatkowej, zinterpretować stan prawny na korzyść skarżącej spółki, czego nie zrobił. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tu decyzji) dokonywanej przez ten Sąd wyznaczają przepisy postępowania oraz prawa materialnego wskazane w tych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu podniesionych w niej zarzutów. Z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były niezbędne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, w których powołano przepisy, które nie były podstawą prawną zaskarżonej decyzji i nie miały zastosowania w sprawie, tj. "art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego" (pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej). Przepisy te, od 1 stycznia 1998 r., tj. od daty wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Wprost wynika to z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem niemających zastosowania w tej sprawie przepisów działów IV i VIII. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz na art. 191 Ordynacji podatkowej, to jednak – poza przytoczeniem ich treści – nie wskazano żadnych istotnych okoliczności, z których wynikałoby, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była błędna. 4.4. Zarówno w treści zarzutów skargi kasacyjnej jak w ich uzasadnieniu w żaden sposób nie wyjaśniono także w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył "art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 1, art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 106 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" oraz jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie tych przepisów. Przepis art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy stanowi o tym, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 ustawy. Przepis ten nie stanowi natomiast samodzielnej podstawy do kwestionowania przyjętej przez sąd pierwszej instancji oceny faktycznych będących podstawą wydania decyzji. Naruszenie art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją. (tak, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I OSK 712/23, dostępny w CBOSA). 4.5. Analogicznie ocenić należy zarzuty naruszenia "art. 141 § 1, art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 106 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył żadnego z tych przepisów. W szczególności nie naruszył art. 141 § 1 ustawy, z którego wynika obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Nie naruszył także art. 106 § 3, w którym mowa jest o tym, że "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie" oraz § 4 tego przepisu, który wprowadza zasadę, w myśl której "Fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony". Ocena powyższe dotyczy także naruszenia art. 113 § 1 ustawy, który stanowi o tym, że "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną". 4.6. Przywołując powołaną na wstępie zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnotować również trzeba, że ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji kluczowej dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji argumentacji, w której przyjęto, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi prowadzenia toalet miały charakter złożony. Istotą tych usług było udostępnienie toalet klientom, co przesądzało o ich zasadniczym (głównym) charakterze. Natomiast utrzymanie w toaletach określonego poziomu higieny było – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – bez wątpienia elementem udostępniania toalet i czynności, którym skarżąca spółka przypisywała charakter sanitarny miały w ramach usługi złożonej znaczenie pomocnicze. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji przesądził, że charakter świadczonych przez skarżącą spółkę usług, składających się łącznie na usługę złożoną, której zasadniczym elementem jest udostępnianie toalet, przesądzało o tym że prawidłowo zakwalifikowano te usługi do grupowania 96.09.19.0 PKWiU oraz że nie były to "Pozostałe usługi sanitarne", mieszczące się w grupowaniu 81.29.13.0 PKWiU. 4.7. Sąd pierwszej instancji przywołał także argumentację przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 875/17 i z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 531/17; dostępne w CBOSA, wydanych na tle analogicznych, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie okoliczności faktycznych. Argumentację przedstawioną w powyższych wyrokach podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Jak już odnotowano, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów, które podważyłyby ocenę dotyczącą złożonego charakteru usług świadczonych przez skarżącą spółkę, to jest, że usługą podstawową jest udostępnianie toalet, której towarzyszą – jako usługi pomocnicze – czynności polegające na utrzymaniu w toaletach określonego poziomu higieny. Taka kwalifikacja usług przesądza o tym, że prawidłową była przyjęta w zaskarżonej decyzji i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji klasyfikacja statystyczna usług, zgodna z klasyfikacją dokonaną przez urzędy statystyczne. 4.8. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w których powołano się na naruszenie art. 2a oraz w art. 121 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz zasady zaufania do władzy publicznej, którą powiązano z zasadą uprawnionych oczekiwań, która wyraża się respektowaniem przez organy administracji publicznej utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 325/19 oraz z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 241/21). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną była ocena materiału dowodowego pod kątem klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącą spółkę według PKWiU i ustalenie, że były to usługi złożone, w których usługą podstawową była – jak już odnotowano – usługa udostępniania toalet, którą zakwalifikowano do grupowania 96.09.19.0 PKWiU. Tym samym zasada przyjęta w art. 2a Ordynacji podatkowej nie miała zastosowania, gdyż wątpliwości przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dotyczyły treści przepisów prawa lecz prawidłowości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. 4.9. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła także doprowadzić argumentacja, w której powołano się na wymienione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz na decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 23 maja 2012 r. (pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej). Zarzuty powyższe zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji, który prawidłowo stwierdził, że interpretacja indywidualna dotyczy jedynie wnioskodawcy, pod warunkiem, że zastosował się do wydanej interpretacji indywidualnej, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji był zgodny z opisem przedstawionym we wniosku. Odnotować przy tym można, że istotą funkcji gwarancyjnej interpretacji jest tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Ochrona prawna wynikająca z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej ma bowiem wąski zakres stosowania, gdyż dotyczy adresata interpretacji indywidualnej i powoduje, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Osoby te są jednak zobowiązane do zapłaty podatku. Zakazu "szkodzenia" nie można natomiast uznać za klauzulę nakazującą organowi odstąpienie od normy materialnej prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfikowanie obowiązku podatkowego określonego przepisami obowiązujących ustaw. 4.10. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy było to, że decyzją z 23 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. świadczone przez spółkę usługi objął podatkiem VAT w wysokości 8%. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych już wyrokach z 18 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 875/17 i z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 531/17, zauważył, że nie można żądać od organów podatkowych, aby zająwszy wadliwe stanowisko powtarzały dalej ten sam błąd i dlatego zasady zaufania nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy. 4.11. Na tle przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, w którym świadczone przez skarżącą spółkę usługi złożone zaklasyfikowano do grupowania 96.09.19.0 PKWiU nie mógł doprowadzić podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie (IV kwartał 2015 r. oraz 2016 r.) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że "stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1". Natomiast zgodnie z ustępem 2 tego artykułu, "dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1". Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT stawki te w 2015 i 2016 r. wynosiły odpowiednio 23% i 8%. Ponieważ grupowanie 96.09.19.0 PKWiU, do którego zaklasyfikowano usługi świadczone przez skarżącą spółkę nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy od podatku od towarów i usług, jako grupowanie obejmujące usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku, to tym samym – jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji – usługi te podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku. 4.12. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1