I FSK 1376/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Sędzia Hieronim Sęk, Protokolant asystent sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 757/20 w sprawie ze skargi m. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.571.2019.1.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 kwietnia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2021, III SA/Wa 757/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że na dzień zawarcia umowy pomiędzy Funduszem a pracodawcą nie ma podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie podatkowe, co spowodowało, że WSA uznał, że podstawa opodatkowania powinna być określana na moment zapłaty (dzień rozliczenia aktywnych uczestników na dany rok), podczas gdy usługa pośrednictwa zostanie wykonana (zakończona), gdy zostanie zawarta przez zatrudniającego umowa o zarządzanie PPK z Funduszem. W tym też momencie powstanie obowiązek podatkowy a podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Skarżącą usług będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą ma otrzymać z tytułu czynności składających się na te usługi, w konsekwencji powyższego naruszenie: - art. 29a ust. 10 ust. 13 oraz ust. 15 ustawy o PTU poprzez ich niezastosowanie wskutek zanegowania argumentacji organu, że Skarżąca powinna dokonać korekty poprzez zmniejszenie bądź też zwiększenie podstawy opodatkowania, skoro w momencie powstania obowiązku – z przyczyn powstałych w wyniku zawartej przez nią umowy - nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, spór w sprawie dotyczy tego, jaka jest podstawa opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej podstawa opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego, rozumianego jako moment doprowadzenia do zawarcia przez zatrudniającego z funduszem umowy o zarządzanie z PPK wyniesie zero, ponieważ skarżąca dopiero po otrzymaniu raportu od usługobiorcy będzie wiedziała, jakie wynagrodzenie będzie jej przysługiwać i w tym momencie będzie w stanie ustalić podstawę opodatkowania. W ocenie organu usługa pośrednictwa zostanie wykonana (zakończona), gdy zostanie zawarta przez zatrudniającego umowa o zarządzanie PPK z Funduszem. W tym też momencie powstanie obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez skarżącą usług będzie natomiast wszystko co stanowi zapłatę, którą ma ona otrzymać z tytułu czynności składających się na te usługi, zakończonych zawarciem umowy o zarządzanie PPK z Funduszem, bez względu na techniczne aspekty związane z wystawieniem raportu. 4.2. W sporze tym Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, stwierdzając, że podstawa opodatkowania określana powinna być na moment zapłaty (dzień rozliczenia aktywnych uczestników na dany rok), a nie na dzień zawarcia umowy o zarządzanie pomiędzy Funduszem a pracodawcą, ponieważ w tym momencie nie powstał obowiązek podatkowy ze względu na brak istnienia podstawy opodatkowania. 4.3. W skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że na dzień zawarcia umowy pomiędzy Funduszem a pracodawcą nie ma podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie podatkowe, co spowodowało, że WSA uznał, że podstawa opodatkowania powinna być określana na moment zapłaty (dzień rozliczenia aktywnych uczestników na dany rok), podczas gdy usługa pośrednictwa zostanie wykonana (zakończona), gdy zostanie zawarta przez zatrudniającego umowa o zarządzanie PPK z Funduszem. W tym też momencie powstanie obowiązek podatkowy, a podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Skarżącą usług będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą ma otrzymać z tytułu czynności składających się na te usługi. Konsekwencją tego było naruszenie art. 29a ust. 10 ust. 13 oraz ust. 15 ustawy o PTU poprzez ich niezastosowanie wskutek zanegowania argumentacji organu, że Skarżąca powinna dokonać korekty poprzez zmniejszenie bądź też zwiększenie podstawy opodatkowania, skoro w momencie powstania obowiązku – z przyczyn powstałych w wyniku zawartej przez nią umowy – nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania. 4.4. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że określenie podstawy opodatkowania następuje na monet powstania obowiązku podatkowego. Nie powielając wywodu Sądu pierwszej instancji w zakresie relacji między obowiązkiem podatkowym, zobowiązaniem podatkowym oraz podstawą opodatkowania, należy zaakcentować, że aby doszło do odpłatnego świadczenia usług, należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. usługa została wykonana oraz zostało ustalone wynagrodzenia za nią. Innymi słowy przesłanka odpłatności usługi zostanie spełniona, gdy zaistnieją wszystkie elementy niezbędne do ustalenia przysługującego usługodawcy świadczenia. Nie można bowiem zasadnie przyjąć, że istnieje podstawa opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik – z uwagi na brak dostępnych elementów kalkulacyjnych – nie jest w stanie ustalić jej wysokości. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że warunkiem koniecznym uznania czynności za odpłatną będzie wystawienie raportu przez usługobiorcę, gdyż dopiero wówczas skarżąca będzie miała wiedzę o wysokości przysługującego jej wynagrodzenia oraz możliwości jego domagania się od niego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, brak raportu o ilości czynnych członków PPK i wpłatach przez nich określonych kwot powoduje, że na dzień samego zawarcia umowy pomiędzy Funduszem a pracodawcą nie ma podstawy opodatkowania, gdyż nie istnieje element kalkulacyjny niezbędny do jej wyliczenia. Ponadto podkreślenia wymaga, że prawna możliwość dochodzenia należnego wynagrodzenia za usługę ze względu na uzyskaną przez nią przymiotu świadczenia należnego warunkuje wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem na dzień zawarcia umowy pomiędzy A. i pracodawcą nie ma jeszcze niezbędnego elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego, tj. podstawy opodatkowania – wynagrodzenia za wyświadczoną usługę pośrednictwa, która uzależniona jest od przyszłych wpłat czynnych uczestników PPK. 4.5. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że podstawę opodatkowania stawić będzie wynagrodzenie wyliczone na podstawie danych udostępnionych skarżącemu, a to nastąpi w dniu doręczenia skarżącemu rocznego raportu, na podstawie którego będzie on w stanie wyliczyć swoje wynagrodzenie. Tak wyliczone wynagrodzenie będzie stanowiło podstawę opodatkowania. Innymi słowy do wyświadczenia usługi w niniejszej sprawie dojdzie w dniu doręczenia przez usługobiorcę rozliczenia wpłat z PPK, ponieważ wszystkie elementy stanu podatkowo faktycznego składające się na obowiązek podatkowy wtedy ostatecznie zaistnieją, a mianowicie podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania. 4.6. Nie można zgodzić się zatem z Autorem skargi kasacyjnej, że usługa pośrednictwa zostanie wykonana (zakończona), gdy zostanie zawarta przez zatrudniającego umowa o zarządzanie PPK z Funduszem. Zdaniem organu w tym też momencie powstanie obowiązek podatkowy, a podstawą opodatkowania dla świadczonych przez skarżącą usług będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą ma otrzymać z tytułu czynności składających się na te usługi. W ocenie organu konsekwencją tego było naruszenie art. 29a ust. 10 ust. 13 oraz ust. 15 ustawy o PTU poprzez niezastosowanie tych przepisów wskutek zanegowania argumentacji organu, że skarżąca powinna dokonać korekty poprzez zmniejszenie bądź też zwiększenie podstawy opodatkowania, skoro w momencie powstania obowiązku – z przyczyn powstałych w wyniku zawartej przez nią umowy – nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania. 4.7. Przytoczone stanowisko organu opiera się na wadliwym założeniu, że istnieje podstawa opodatkowania, mimo że podatnik nie jest w stanie jej określić, z uwagi na niewystąpienie jeszcze elementów niezbędnych do jej wyliczenia. Nieracjonalne jest jednak żądanie od podatnika wyliczenia podstawy opodatkowania, gdy nie dysponuje on niezbędnymi danymi w tym zakresie i umożliwienie mu korekty tej podstawy, gdy wszystkie elementy kalkulacyjne będą dostępne. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, dopiero bowiem realne wpłaty do PPK przez konkretne osoby, wygenerują obowiązek zapłaty prowizji na rzecz skarżącej. Skarżąca znajdzie się w posiadaniu tych danych w dniu doręczenia jej rocznego raportu, na podstawie którego będzie w stanie wyliczyć swoje wynagrodzenie. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Hieronim Sęk