I FSK 1376/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 207/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2020 r., nr 3001-IOV2.4103.217.2019 w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. sp. z o.o. w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 207/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez A. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca spółka", "podatnik"), postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2020 r., w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie zażalenia (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółka złożyła 21 grudnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w N. deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 307 478,00 zł. W deklaracji tej skarżąca spółka ujęła między innymi fakturę VAT z 27 października 2016 r., o wartości netto 190 000,00 zł i podatek VAT 43 700,00 zł. Organ prowadził czynności w celu zbadania zasadności wykazania przez skarżącą spółkę kwoty podatku naliczonego z tej faktury jako kwoty do odliczenia od podatku należnego. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z 11 września 2019 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), przedłużył po raz kolejny wobec spółki, termin zwrotu części różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za listopad 2016 r. wynoszącej 43.700,00 zł do dnia 30 stycznia 2020 r. 1.3. Na wymienione powyżej postanowienie podatnik wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Organ ten postanowieniem z 21 stycznia 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie prowadzone na podstawie powołanego zażalenia jako bezprzedmiotowe. Powodem umorzenia postępowania było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w stosunku spółki decyzji wymiarowej z 11 grudnia 2019 r., którą organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopada 2016 r. w wysokości 263 778,00 zł. Powołując przepis art. 208 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w sprawie z uwagi na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku, którego dotyczyło zaskarżone postanowienie, zaistniała sytuacja, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowienia z 11 września 2019 r., jednakże w trakcie prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania powziął on informację, że w dniu 11 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, która zakończyła spór wskazany przez stronę w zażaleniu z 25 września 2019 r., dotyczący wstrzymania części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy powinien uwzględniać stan faktyczny istniejący w dniu wydawania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowienia z 11 września 2019 r. i merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Okoliczności, które stały się podstawą powyższego rozstrzygnięcia, w sytuacji umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie zażalenia na powyższe postanowienie, pozostały poza kontrolą organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż dokonanie zwrotu podatku po przedłużeniu terminu do zwrotu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które dotyczy legalności przedłużenia terminu, a nie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku, czy też zasadności tego zwrotu. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) organ zarzucił: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. przez nieuwzględnienie istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy w związku z zaistnieniem zdarzenia polegającego na wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. decyzji, w której określił kwotę do zwrotu ma rachunek bankowy i dokonaniu przez organ zwrotu podatku, w sytuacji gdy przedmiotem sprawy było przedłużenie terminu zwrotu tego podatku, a zwrot ten został w toku postępowania dokonany, skoro zwrot został dokonany nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie przez skład orzekający osadzające się na konstatacji, że stan faktyczny sprawy uprawniał do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym, podczas gdy w toku postępowania odpadł przedmiot sprawy i w tym stanie rzeczy nie było podstaw wydania rozstrzygnięcia merytorycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami egzekucyjnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - w rezultacie błędnego uznania przez sąd w toku rozpatrywaniu sprawy, że stan faktyczny sprawy uprawniał do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym, podczas gdy w toku postępowania odpadł przedmiot sprawy i w tym stanie rzeczy nie było podstaw wydania rozstrzygnięcia merytorycznego - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi (co skutkowało obrazą przepisu art. 151 P.p.s.a); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 127 O.p. i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieje przedmiot postępowania (przedmiot sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem nie zaistniała przesłanka do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo że odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania zażaleniowego; w niniejszej sprawie zaistniała bowiem sytuacja, w której brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. W tej sytuacji, organ nie mógł już rozstrzygać sprawy, co do istoty, gdyż brak było jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, jakim był przedmiot postępowania. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą jest fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. decyzji, w której określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i dokonania przez Naczelnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Skoro podatnik otrzymał zwrot podatku w kwocie wynikającej z decyzji, to zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, której przedmiotem było kwestionowanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania. Mając na uwadze tak postawione zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za listopad 2016 r. Na wstępie przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego o umorzeniu postępowania zainicjowanego złożeniem przez skarżącą deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. zostało wydane po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji wymiarowej za ten sam okres rozliczeniowy, określającej skarżącej spółce za ten sam okres rozliczeniowy kwotę nadwyżki podatku naliczonego. Decyzja tą uznano, za niezasadną cześć, wyraźnej przez skarżącą spółkę w deklaracji, kwoty podatku naliczonego do zwrotu. Zakwestionowana w decyzji kwota podatku naliczonego stanowiła kwotę, której termin zwrotu przedłużony został przez organ pierwszej instancji powołanym wyżej postanowieniem z 11 września 2019 r. Okoliczność ta, w ocenie organu drugiej instancji spowodowała, że w sprawie brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji i co za tym idzie merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. 3.3. Na tym tle takiego stanu faktycznego oraz zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2008r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 2011 r. w sprawie [...], C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19 lipca 2012 r., [...], C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24 października 2013 r., [...], C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z 24 października 2013 r., [...], C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z 6 lipca 2017 r., [...], C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19). Zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 208 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania. 3.4. Już poprzez prostą konfrontację poczynionych wyżej rozważań z ustaleniami jakie legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należałoby, że organ drugiej instancji błędnie – z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. – uznał, że prowadzone przez niego postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe i z tego względu winno zostać umorzone. Skoro bowiem bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce tylko wtedy, gdy brak jest podstaw do merytorycznego załatwienia danej sprawy, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przesłanka te nie została spełniona. Mając zaś na uwadze, że umorzenie postępowania – co nie powinno budzić większych kontrowersji – stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to przesłanki te (bezprzedmiotowości postępowania) nie mogą być odczytywane w sposób rozszerzający. W rozpoznawanej sprawie w dacie orzekania przez organ drugiej instancji występowały zaś wszystkie niezbędne elementy stosunku materialnoprawnego pozwalające na rozstrzygnięcie jej w sposób merytoryczny. Istniał bowiem podmiot – skarżąca spółka, o którego prawach należało rozstrzygną, aktualny był też przedmiot postępowania, o którym należało orzec w ramach postępowania podatkowego, a było nim przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wreszcie istniała podstawa prawna i organ właściwy do wydania merytorycznego orzeczenia w tym przedmiocie. Błędnym w ocenie sądu jest przekonanie organu drugiej instancji, że wraz z zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia określającego zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT za listopad 2016 r. w kwocie 263 778,00 zł., zdezaktualizowało się jego uprawnienie do orzekania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. 3.5. Dla wzmocnienia argumentacji pozwalającej uznać, że organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać zażalenie warto odwołać się do argumentacji zawartej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyrokach: z 6 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1041/21 oraz z 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1706/21 i I FSK 1707/21 (opubl. w CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prawne wyrażone w tych orzeczeniach uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje bowiem wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu (ewentualnie ustępie 6). Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające - z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten ekspiruje, zaś kompetencja organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. szerzej wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1411/20 i powołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Powyższe oznacza, że kolejne postanowienia nie powodują ponownego zapoczątkowania odpowiedniego postępowania w celu "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny rzeczonego postanowienia - tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego - jest więc w ogóle podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem - w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że jeśli w tym czasie rzeczony organ nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. uchwała tut. Sądu z 21 września 2020 r. sygn. akt I FPS 1/20, opubl. w CBOSA). Okoliczność ta powoduje, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jako wtórne wobec materialnego prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego przez podatnika - staje się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że zwrot podatku staje się kwestią dokonania czynności materialno-technicznej, o czym świadczy wyrażenie "wypłaca" w zdaniu trzecim omawianego przepisu. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania zażaleniowego obejmuje bowiem zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, a co stanowi warunek sine qua non do prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Po drugie, co wynika z powyższej konstatacji, organ nie dostrzega, że potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez organ odwoławczy, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku. Najdalej idącym skutkiem takiego stanu rzeczy jest pominięcie przez organ także tego, że w przedmiocie postępowania głównego w dniu umorzenia postępowania zażaleniowego nie została ostatecznie rozstrzygnięta kwestia decyzji wymiarowej. W przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji wymiarowej odmawiającej prawa do zwrotu przedmiotowej kwoty, kwota ta stać się może kwotą należną podatnikowi. W takiej sytuacji istotne znacznie będzie miało to, czy przedłużenie terminu zwrotu tej kwoty, które nastąpiło postanowieniem organu pierwszej instancji, było prawidłowe. Ocena ta ma znacznie w świetle art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i określonego tym przepisem prawa do odsetek od zwrotu niedokonanego w terminie. Co wydaje się najistotniejsze, umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło skarżącą prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz normę kompetencyjną zastrzeżoną dla organu pierwszej instancji do wydania rzeczonego postanowienia. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami. Choć istota dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a nie na postępowaniu opartym na prawie do kontroli zgodności z przepisami prawa rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, to dopuszczalność nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych wyznacza przepis materialnego prawa w zakresie hipotetycznego stanu faktycznego sprawy. W realiach niniejszej sprawy podstawę tę determinowało skuteczne lub nie, wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, za czym podąża możliwość definitywnego i nieodwracalnego nabycia przez stronę z mocy prawa wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. W ten właśnie sposób należy rozumieć, że postępowanie zażaleniowe, które organ odwoławczy umorzył, obejmowało zarówno pozytywne przesłanki przemawiające za wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń strony, jak również przesłanki negatywne, których zaistnienie mogło potencjalnie spowodować, że skarżąca z mocy prawa w określonym terminie nabyła prawo do wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, lecz może to co najwyżej oznaczać, że ze skutkiem ex tunc strona mogła nabyć zadeklarowaną różnicę VAT. Zbadanie tej kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. W realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. (zob. wyrok NSA z 7 października 2022 r., sygn. akt I FSK 835/19; opubl. w CBOSA) 3.6. W świetle powyższego nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które w istocie miały na celu podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji kwestionującego podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego. 4. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (opubl. w CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, opubl. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, opubl. w CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. s. Maja Chodacka s. Zbigniew Łoboda s. Sylwester Golec