I FSK 1375/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1028/12 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Po 1028/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 listopada 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję z dnia 24 kwietnia 2012r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., którą to określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. Organy podatkowe stwierdziły, że wystawiona przez skarżącego faktura VAT 2/F/2007 z dnia 20 kwietnia 2007r., która miała dokumentować odsprzedaż linii technologicznej na rzecz Z.M. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uznano, że skarżący nie miał prawa do rozliczenia w deklaracji VAT za listopad 2010r. faktury korygującej FK/1/09/2010 z dnia 23 września 2010r., gdyż skorygowanie faktury możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona faktury błędnie wystawionej, nie zaś "pustej", niedokumentującej rzeczywistej transakcji. Analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że wystawiona przez stronę faktura VAT nr 2/F/2007 z dnia 20 kwietnia 2007r. dotyczyła czynności, która faktycznie nie została wykonana. Okoliczność ta została udowodniona, co wynikało z włączonej do niniejszego postępowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 października 2012r. nr [...], w której uznano, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) (dalej: ustawa o VAT). Faktura wystawiona w takich okolicznościach faktycznych skutkowało brakiem możliwości uwzględnienia jej w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2010r. W ocenie organu odwoławczego faktura ta została świadomie i celowo wprowadzona do obrotu prawnego. 2.2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji naruszenie: - art. 29 ust. 4c ustawy o VAT poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na sformułowaniu warunku dokonania korekty faktury VAT nieprzewidzianego przez ustawę, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na sformułowaniu zakazu korygowania faktury VAT wystawionej w warunkach tego przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 81 § 1 w związku z art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na odmowie prawa do dokonania korekty deklaracji z uwagi na zakwestionowaną przez organ korektę faktury VAT, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu w stanie faktycznym, w którym nie znajduje on zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Według Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że transakcja z dnia 20 maja 2006r. polegająca na sprzedaży linii technologicznej do suszenia granulatu przez "W." – Z.M. na rzecz A.W. nie miała miejsca a faktura VAT 2/F/2007 z dnia 20 kwietnia 2007r., wystawiona przez skarżącego na rzecz Z.M., która miała dokumentować tą sprzedaż, nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia 31 sierpnia 2010r., wydaną dla skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [....] z dnia 8 grudnia 2009r. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził, że transakcja zakupu linii technologicznej (na podstawie faktur VAT nr 17/01/06 z 31 maja 2006r., nr 21/01/06 z 30 czerwca 2006r. oraz nr 24/01/06 z dnia 24 lipca 2006r., nr 28/01/06 z 14 sierpnia 2006r.) przez skarżącego od Z.M. nie miała miejsca. Stanowisko organu odwoławczego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając w dniu 23 września 2011r. (sygn. akt I SA/Po 538/11) skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2010r. nr [...]. Wyrok ten został utrzymany orzeczeniem NSA z dnia 11 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 71/12. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Z.M. zbadał okoliczność zakupu ww. linii przez Z.M. od skarżącego na podstawie faktury VAT 2/F/2007 z dnia 20 kwietnia 2007r (decyzja nr [...] z dnia 31 sierpnia 2010r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...]) z dnia 10 lutego 2011r.). Po przeanalizowaniu materiału dowodowego ww. organ stwierdził, że faktura VAT nr 2/F/2007 z dnia 20 kwietnia 2007r. dokumentująca sprzedaż linii technologicznej do granulacji trocin i biomasy z suszarnią i piecem - kompletna, wykazywała czynności, które również nie zostały dokonane. W sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lutego 2011r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Po 788/11 oddalił skargę. W dniu 6 lutego 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 389/12). W ocenie Sądu pierwszej instancji zakwestionowana korekta faktury, nie dokumentowała faktycznie dokonanej czynności. Analizując przedmiotową sprawę oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego organy podatkowe słusznie uznały, że w przypadku bezzasadnego wystawienia faktury korygującej oraz braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, sprzedającemu nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. 3.4. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że doszło do naruszeń prawa materialnego wskazanych w skardze. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4c) ustawy o VAT stwierdził, że regulacje zawarte w art. 29 ust. 4a)- 4c) ustawy o VAT, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku od towarów i usług należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu stwarzałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby dokonać obniżenia podatku VAT należnego, podczas gdy nabywca faktury korygującej nie skorygowałby odpowiednio podatku naliczonego. Obowiązek dokonania takiej korekty przez nabywcę faktury korygującej wynika bowiem z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury o której mowa w art. 29 ust.4a) lub 4c) jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Sąd wskazał jednak, że u podstaw wydania zaskarżonej decyzji legły ustalenia, co do faktycznego nieistnienia transakcji, której dotyczyła korekta, nie zaś okoliczności, że nabywca faktury korygującej zwrócił ją wystawcy. Sąd przypomniał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu 19 października 2012r. wydał decyzję dla A.W. nr [...], w której określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, ponieważ fakturę VAT nr 2/F/2007 z dnia 20 kwietnia 2007r. uznał za niedokumentującą rzeczywistej transakcji. W toku postępowania organ drugiej instancji ustalił bowiem, że skarżący nie był posiadaczem linii technologicznej do granulacji i tym samym nie mógł przenieść prawa do rozporządzania przedmiotową linią na Z.M., który de facto był jej właścicielem. Zatem podatnik, nie mógł dokonać dostawy towaru, którego nie nabył. Wobec powyższego, u podatnika nie mógł powstać w 2007r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT, Sąd wyjaśnił, że dla zaistnienia wskazanego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT. W przypadku pustych faktur nie można zatem mówić o korekcie faktury w rozumieniu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, bowiem przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy faktury dokumentują rzeczywiste czynności, jednak zachodzi konieczność dokonania w nich zmian z powodu zmiany ceny lub stwierdzenia pomyłki. Artykuł 29 ust. 4a ustawy o VAT nie przewiduje korekty faktury, co do jej "prawdziwości". Z przesłankami uzasadniającymi korektę nie mamy zaś do czynienia, gdy podatnik wystawia faktury dokumentujące zdarzenia, o których wie, że w rzeczywistości nie miały miejsca, co w rozpatrywanej sprawie zostało udowodnione w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia 24 października 2012r. Brak z kolei korelacji w zakresie rozliczania faktur i ich korekt wystawianych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wywoływałby skutki sprzeczne z systemem opodatkowania wartości dodanej. 3.4. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 81 O.p., gdyż organy podatkowe nie negowały prawa strony do korekty deklaracji oraz nie uzależniały tego prawa od motywacji podatnika. 3.5. Sąd za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ zarówno rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jak i zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie wskazanego przepisu. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło podatnika, który wystawił fakturę w warunkach art. 108 ustawy o VAT. Wobec powyższego w przypadku wystawienia "pustej faktury" i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy słusznie uznał, że nie miał możliwości skorygowania faktury poprzez wystawienie faktury korekty, nie odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 108 ust. 1 ustawy poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, ze faktura VAT wystawiona w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega skorygowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności odnoszą się do możliwości stosowania korekty faktury w przypadku wystawienia tzw. "pustych faktur" o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08 (SIP LEX nr 552188) NSA zaakcentował, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawy o VAT należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami. W wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08 (SIP LEX nr 558845) NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na wyjątek od zasady zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazał NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1203/09 (ONSAiWSA 2011/6/119). W orzeczeniu tym uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do faktury wewnętrznej, wykazującej podatek należny z tytułu nabycia towarów wadliwie zakwalifikowanego jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, jeżeli podatnik rozliczył z tytułu tej czynności podatek należny, dokonując równocześnie jego odliczenia, a organ podatkowy - stwierdzając wadliwość takiego rozliczenia - wyeliminował z niego podatek odliczony, czego konsekwencją musi być także korekta przez ten organ podatku należnego od tej czynności wykazanego w fakturze wewnętrznej. W rozpatrywanej sprawie w obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której określono skarżącemu wysokość należności z tytułu wystawienia tzw. "pustej faktury". Należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że dopuszczenie możliwości złożenia korekty faktury zniwelowałoby skutki tej decyzji i również z tego względu nie jest to dopuszczalne. W związku z powoływaniem się przez autora skargi kasacyjnej na zapisy prawa europejskiego należy wskazać, że polska regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879). Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. , sygn. akt I FSK 1133/10 (SIP LEX nr 1082187) wskazują, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. W świetle dotychczasowych rozważań wystawienie tzw. "pustej faktury", która weszła do obiegu gospodarczego, w okolicznościach tej sprawy, nie dawało podstaw do dokonania jej korekty. A zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest uzasadniony. Odnośnie zarzutu naruszania art. 24 ust. 4 ustawy o VAT nie został on uzasadniony i z tego względu NSA nie mógł się do niego odnieść. 6.2. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.