I FSK 1374/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 848/12 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 848/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2010 r. 1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny. W dniu 13 lipca 2010 r. Z. W. złożył deklarację VAT-7K za II kwartał 2010 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 43.797,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w skróconym terminie 25 dni. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. ustalono, że podatnik od dnia 10 maja 2010 r. miał prowadzić działalność gospodarczą pod firmą "T." Z. W. w S., której przedmiotem był transport drogowy towarów. Jako czynny podatnik podatku VAT został zarejestrowany w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w P. z dniem 10 maja 2010 r. W tym samym dniu został również zarejestrowany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a dokonując rejestracji wybrał kwartalny system rozliczania podatku. Organu ustaliły, że podatnik nie posiada koncesji ani żadnych innych zezwoleń, umożliwiających wykonywanie usług transportowych w kraju i poza jego terytorium. Od pierwszego dnia prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnikiem podatnika we wszystkich sprawach dotyczących tej działalności, był syn P. W. Zarówno Z. W., jak i P. W. posługiwali się taką samą nazwą firmy, tj. "T.". Wskazano, że na pieczątce firmowej i fakturach Z. W. posługiwał się ogólną nazwą firmy "T." bez wskazania imienia i nazwiska, a jedynym elementem pozwalającym na odróżnienie firmy ojca od firmy syna był numer NIP. Organy uznały, że prowadzenie wszystkich spraw Z. W. przez P. W. wykraczało poza zakres udzielonego pełnomocnictwa i umożliwiało temu drugiemu prowadzenie własnej działalności pod firmą ojca, co wprowadzało w błąd organy podatkowe i uczestników transakcji. Całość deklarowanej przez podatnika sprzedaży wykonywana była taborem samochodowym należącym do P. W. i przy wykorzystaniu zatrudnionych prze niego kierowców. Zrealizowane przez podatnika zlecenia transportowe kierowane były na P. W. lub ogólnie na "T.". Na listach przewozowych CMR w pozycji przewoźnik znajdowała się pieczątka firmowa lub odręcznie wpisane dane "T." P. W., w protokołach rozładunku jako przewoźnik figurowała nazwa "T." P. W. Organ podatkowy zaznaczył także, że dwa ciągniki siodłowe, które Z. W. kupił od syna w dniu 30 czerwca 2010 r., do dnia 9 sierpnia 2010 r., tj. do dnia zakończenia kontroli, nie zostały przerejestrowane na podatnika. Stwierdzono również, że Z. W. wykorzystywał w swojej działalności należącą do syna bazę transportową, która mieści się w J., a której nie ujawnił w zgłoszeniu rejestracyjnym, albowiem wówczas, jako miejsce parkowania taboru podał adres siedziby firmy, tj. S., ul. [...]. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Na mocy umowy poddzierżawy z dnia 10 maja 2010 r., zawartej pomiędzy Z. W. a P. W., podatnik otrzymał do używania cztery ciągniki siodłowe i osiem naczep wraz z sześcioma kierowcami w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 3.000 zł. Cena ta, w ocenie organu, znacznie odbiega od wartości rynkowej i nie przekracza wartości brutto kosztów utrzymania jednego kierowcy. Ponadto ustalono, że podatnik w II kwartale 2010 r. dokonał zakupów na łączną kwotę 434.874,00 zł, za które zapłacił gotówką, a przy tym nie wskazał żadnych wiarygodnych źródeł finansowania prowadzonej działalności. Podkreślono, że należności wynikające z faktur sprzedaży rozliczonych w II kwartale 2010 r. wpływały na prywatne konto bankowe podatnika. Zdaniem organu, Z. W. nie mógł wykonać części zafakturowanych usług, ponieważ zostały one zrealizowane w okresie, w którym nie prowadził on jeszcze faktycznie działalności oraz nie dysponował samochodami (umowę najmu pojazdów i kierowców zawarł w dniu 10 maja 2010 r., a dwa ciągniki siodłowe kupił w dniu 30 czerwca 2010 r.). Organ za pozorną uznał także dokonaną między podatnikiem a jego synem transakcję kupna-sprzedaży dwóch samochodów SCANIA. Wskazano bowiem, że P. W. nie wystawił podatnikowi faktur zaliczkowych w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaliczek, a po wydaniu samochodów nie wystawił faktur końcowych, natomiast podatnik nie dokonał płatności za samochody za pośrednictwem banku, do czego był zobowiązany na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), dalej jako: "u.d.g.", a także nie przerejestrował pojazdów. Mając na względzie powyższe organy uznały, że Z. W. nie prowadził w II kwartale 2010 r. działalności gospodarczej, tylko własnym nazwiskiem firmował działalność syna, co oznacza, że w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, nie był podatnikiem, a jedynie formalnie zarejestrowanym podmiotem. Z tego też powodu Z. W. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. U podatnika nie powstał obowiązek podatkowy z tytuł prowadzonej działalności, tylko z powodu wystawienia faktur sprzedaży, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. 1.3 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. W. zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym; - art. 88 ust. 3a pkt 4) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. ), dalej: ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący podniósł, że wykonał usługi transportowe, czego potwierdzeniem jest wystawienie faktur oraz ich uregulowanie przez kontrahentów. Miał do dyspozycji samochody, naczepy, plac parkingowy oraz kierowców i za pomocą tych aktywów mógł świadczyć usługi transportowe. Skoro wykonywał usługi transportowe to był podatnikiem VAT. Bez znaczenia dla uznania wykonywanych czynności za usługi na gruncie ustawy o VAT jest fakt, czy podatnik zarejestrował się w ewidencji działalności gospodarczej. W skardze podniesiono, że w toku postępowania podatkowego strona wnioskowała o przesłuchanie świadków, tj. swoich kontrahentów, ale organ nie uwzględnił tego wniosku, poprzestając na analizie dokumentacji podatnika. Zarzucono, że organ podatkowy jedynie lakonicznie stwierdził, że wystawione przez skarżącego faktury są niezgodne z rzeczywistością i nie odzwierciedlają prawdziwego stanu rzeczy, ale na poparcie tej tezy nie przedstawiono żadnego racjonalnego uzasadnienia i faktycznych dowodów. Za nieprawidłowe skarżący uznał także ustalenia w zakresie ilości posiadanych środków finansowych. Wskazał bowiem, że wartość dokonanej przez niego sprzedaży w okresie od maja do czerwca 2010 r. przewyższała wartość dokonanych w tym okresie zakupów. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W jego ocenie, stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ord.pod., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ord.pod. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, obalając tym samym ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania kolejnych świadków (kontrahentów) na okoliczność wykonania usług i uiszczenia należności za nie, albowiem ogólnie fakt wykonania tych usług transportowych i zapłaty za nie, nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Natomiast w oparciu o inne dowody (tj. istotne rozbieżności w danych firm na zleceniach i dokumentach przewozowych CMR, nieprecyzyjne dane na fakturach, przelewy za usługi na konto prywatne podatnika) organy podatkowe obu instancji wykazały jednoznacznie, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane przez "T." Z. W., ale przez jego syna (tj. dane jego firmy zamiennie figurują na wspomnianych dokumentach). Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że Z. W. nie może być uznany za podatnika podatku VAT w stosunku do transakcji sprzedaży usług transportowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury, a w związku z tym nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w tym zakresie. Za trafnością przyjętej przez organy tezy przemawia przede wszystkim to, że skarżący nie posiadał w II kwartale 2010 r. licencji Starosty P. na zarobkowe wykonywanie krajowego transportu drogowego oraz licencji Ministra Infrastruktury na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego, czyli dokumentów, które umożliwiałyby mu wykonywanie usług transportowych w kraju i poza terytorium RP. Formalne zawarcie umowy poddzierżawy pojazdów, naczep i kierowców bez posiadania stosownych zezwoleń nie oznacza, że taki poddzierżawca jest już samodzielnym przedsiębiorcą. Również formalny tylko zakup od syna dwóch ciągników siodłowych bez ich przerejestrowania nie stanowi przesłanki pozwalającej uznać skarżącego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Działania podejmowane przez skarżącego ewidentnie świadczą o pozorowaniu przez niego działalności gospodarczej. W tym też kontekście należy odczytywać zawartą w dniu 10 maja 2010 r. umowę pomiędzy Z. W. a P. W. na poddzierżawę pojazdów, naczep i kierowców, w świetle zapisów której podatnik za użytkowanie czterech ciągników siodłowych, ośmiu naczep i pracę sześciu kierowców, płacił zaniżony czynsz w wysokości 3.000 zł miesięcznie. Poza wskazaną umową nie istnieją żadne dowody, które świadczyłyby o rzeczywistym wykorzystaniu przez skarżącego majątku należącego do jego syna. Skarżący nie ponosił żadnych kosztów z tytułu korzystania z należącej do jego syna bazy transportowej. Nie posiadał żadnych telefonów, komputera, nie zatrudniał nawet żadnej osoby do wykonywania prac biurowych. Okoliczności te, w ocenie Sądu, potwierdzają jednoznacznie, że Z. W. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie swoim nazwiskiem firmował część działalności syna P. W. Świadczy o tym również fakt, że od pierwszego dnia formalnego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jego pełnomocnikiem, we wszystkich sprawach dotyczących tej działalności, był syn P. W. Przy czym zarówno Z. W., jak i P. W. posługiwali się taką samą nazwą firmy, tj. "T.". Na pieczątce firmowej i fakturach skarżący posługiwał się ogólną nazwą firmy "T." bez wskazania imienia i nazwiska, a jedynym elementem pozwalającym na odróżnienie firmy ojca od firmy syna był numer NIP. Sąd podniósł, że organy zasadnie uznały, iż Z. W. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym nie mógł być uznany za podatnika podatku VAT. Za prawidłowe należało też uznać zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro jest on swoistą sankcją dla podmiotu wystawiającego faktury nieodzwierciadlające rzeczywistych transakcji podejmowanych w obrocie gospodarczym. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro - jak wskazano wyżej - ujęte w księgach podatkowych skarżącego faktury nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, bowiem uczestnikiem opisanych w nich zdarzeń gospodarczych nie była w rzeczywistości firma "T." Z. W. 2.1 Z. W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym i uznanie że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, - art. 88 ust. 3a pkt 4) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym i uznanie, że otrzymane przez skarżącego faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym i uznanie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur. 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a., i utrzymanie w mocy decyzji podczas, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepodanie w zaskarżonym wyroku wyjaśnienia rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że nie można się zgodzić z oceną Sądu, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że brak jest u podatnika znamion faktycznego wykonywania działalności gospodarczej. Powoływana przez Sąd okoliczność braku pozwoleń i licencji nie ma znaczenia, bowiem o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczą wystawione 283 faktury, ich uregulowanie oraz to, że żaden kontrahentów tych faktur nie kwestionował. Nie było też informacji zwrotnych, że usługi nie zostały wykonane. Jeśli natomiast w dokumentacji stwierdzono rozbieżności poprzez to, że część z nich była wystawiona na P. W., to obowiązkiem organu było przeprowadzenie kolejnych dowodów i wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez przesłuchanie kontrahentów firmy. Niedopuszczalnym jest przyjmowanie przez Sąd za istotne dla wyjaśnienia sprawy tylko części dowodów i pomijanie pozostałej poprawnej dokumentacji. Skarżący zakwestionował argumentację Sądu, który podniósł z jednej strony, że poza umową dotyczącą poddzierżawy pojazdów, naczep i kierowców nie istnieją żadne dowody potwierdzające fakt wykonywania działalności gospodarczej, a z drugiej strony wskazał, że część dokumentacji była poprawna i wystawiana była na Z. W. Sąd pominął też fakt, że kontrahenci skarżącego regulowali swoje zobowiązania, czyniąc to na rachunek bankowy będący własnością podatnika. Dalej skarżący zarzucił, że Sąd lakonicznie wskazał, że faktury zakupu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie wskazując przy tym żadnych konkretnych dowodów ani argumentów. Wobec tego nieuzasadnione jest powoływanie się przez Sąd na art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmowa prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych przez skarżącego towarów i usług służących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Niezrozumiałe jest, zdaniem skarżącego, z jednej strony twierdzenie przez Sąd, że na fakturach i dokumentach został błędnie wskazany Z. W., i jednocześnie podnoszenie z drugiej strony argumentu, że zarzuty skarżącego w zakresie stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są chybione. Jego zdaniem norma prawna wyrażona w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do podatników VAT. Skoro organy wskazał, że skarżący nie jest podatnikiem VAT, to regulacja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miała w sprawie zastosowania. Swoje wnioski skarżący poparł powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE wydany w sprawach od C-78/02 do C-80/02. W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił Sądowi zaakceptowanie popełnionych przez organy szeregu naruszeń polegających na braku sprawdzenia, czy skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, i oparcie dokonanych ustaleń jedynie na wadliwie prowadzonej dokumentacji. Nadto zarzucił zaakceptowanie przez Sąd profiskalnego działania organów, interpretujących ustalone fakty wyłącznie na jego niekorzyść . 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżony wyrok jest zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 4.1 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy ograniczony jest do zarzutów podniesionych przez kasatora. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie ( art. 176 p.p.s.a.). Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię należy rozumieć jako nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu prawa, zaś jego niewłaściwe zastosowanie jako błąd w subsumcji czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej. 4.2 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu wymienionych wyżej podstawach. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty procesowe, bowiem dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 4.3 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione. Wadliwość przeprowadzonego postępowania autor skargi kasacyjnej upatrywał w akceptacji przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ord. pod, art. 122 ord. pod. i art. 187 § 1 ord. pod. poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Naruszenie tych przepisów skutkowało jego zdaniem niedostatecznym wyjaśnieniem czy skarżący prowadził działalność gospodarczą, a tym samym czy przysługiwał mu status podatnika. Nadto zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia motywów zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.4 Wskazując na niezasadność powyższych zarzutów przypomnieć należy, że art. 121 § 1 ord. pod. zawiera zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenie starannego i merytorycznie poprawnego postępowania, w którym jednakowo traktuje się tak interesy podatnika jak i Skarbu Państwa. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w czym konkretnie upatruje naruszenia tej zasady, albowiem za takie nie można uznać dokonanie przez organ ustaleń faktycznych, z którymi skarżący się nie zgadza. Twierdzenia, że organ wszelkie fakty interpretował na niekorzyść skarżącego nie są uzasadnione albowiem organ zebrał i ocenił szczegółowo materiał dowodowy. Przeciwnie, to strona skarżąca wskazuje w sposób wybiórczy na fakty, podnosząc w skardze kasacyjnej, że ustalenia organu oparte były jedynie na formalnych brakach dokumentacji. Skarżący pomija jednak, że okoliczność niepoprawnej dokumentacji była tylko jedną z przyczyn ustalenia firmanctwa po stronie skarżącego. Na okoliczność, że skarżący samodzielnie nie prowadził działalności gospodarczej organ wskazał między innymi, że część usług objętych zakwestionowanymi fakturami nie mogła być przez niego wykonana, ponieważ usługi wykonane były w dniu gdy nie prowadził on działalności gospodarczej ( np. faktura z dn. 22 maja 2010 r. wartość netto 30.188,91 zł i VAT 6641,57 zł usługa wykonana od 30 kwietnia do 7 maja 2010 r., a działalność skarżącego zarejestrowana od dn. 10 maja 2010 r.). Płatność za usługi dokonywania była na prywatne konto Z. W. wykazywane na fakturach, lub na konto jego syna. Ponadto organ wskazał, że skarżący nie mógł, jak wykazywał w przedłożonej umowie, zakupić od syna P. prowadzącego działalność w tym samym zakresie i po tym samym szyldem (różne jedynie numery NIP), dwóch ciągników siodłowych SCANIA na wartość netto 170.800 zł i VAT 37.57 zł. Potwierdzeniem zakupu były tylko dowody KP, a skarżący, co wynika z jego zeznań podatkowych, nie miał środków finansowych na taki wydatek. Nadto ustalono, że do czasu zakończenia postępowania przed organami, skarżący samochodów tych nie przerejestrował na siebie. Wszystkie te okoliczności łącznie świadczą, że samochody nadal stanowiły własność jego syna, a złożona umowa miała charakter pozorny. Również pozorna zdaniem organu była umowa z dnia 10 maja 2010 r. zawarta pomiędzy skarżącym a jego synem P. poddzierżawy pojazdów, naczep i kierowców, o czym świadczy bardzo zaniżony czynsz oraz brak dowodów na wykorzystywanie przez skrzącego tych pojazdów. Z. W. mimo, że zarejestrował firmę transportową, nie starał się o uzyskanie stosownych koncesji, co również prawidłowo organ wskazał, jako okoliczność świadczącą o tym, że nie wykonywał działalności gospodarczej. Powyższe w powiązaniu z dokumentacją, w której najczęściej jako świadczący usługi występował P. W. upoważniało Sąd I instancji do zaakceptowania ustaleń faktycznych w zakresie firmanctwa. Naruszenia art. 122 i 187 § 1 ord. pod. kasator upatrywał w tym, że organ nie przeprowadził dowodu z zeznań P. W. lub kontrahentów celem wyjaśnienia kto faktycznie świadczył objęte kwestionowanymi fakturami usługi. Prawidłowo tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że organ realizując zasadę prawdy obiektywnej przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe. W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału ustalił, że Z. W. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, firmując jedynie działalność syna. Jak wskazał Sąd, nie było objęte sporem, że wyszczególnione w fakturach usługi były wykonane, choć zgromadzony materiał w tym dokumenty tyczące świadczenia usług (zlecenia, dane pojazdów, listy przewozowe, dane uwidocznione na fakturach) świadczyły jednoznacznie, że prawdziwym wykonawca usług była firma P. W. Skoro zatem materiał dowodowy potwierdził, że usług nie świadczyła firma skarżącego to prawidłowo organ odmówił przeprowadzenia dalszych dowodów. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, że na organie nie ciąży nieograniczony obowiązek prowadzenia dowodów, szczególnie w sytuacji gdy dana okoliczność wykazana jest dostatecznie innymi dowodami. 4.5 Nie jest tez zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewykazanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu motywów zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje jakie elementy muszą znajdować się w uzasadnieniu wyroku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2004r. - FSK 602/0; publ. baza CBOIS). Odnosząc powyższe do omawianego zarzutu zauważyć należy, że uzasadnienie wyroku wad takich nie posiada. Sąd przywołał bowiem na treść tego przepisu, dokonał jego wykładni i wskazał, że organ dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod jego normę. 4.6 Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego stwierdzić na wstępie należy, że z uzasadnienie skargi kasacyjnej wynika, że o ile chodzi o zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 tej ustawy to za ich pomocą kasator zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Praktyka taka na co wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny ( np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012r. I FSK 319/11, LEX nr 1122853) nie jest dopuszczalna. Skoro jednak autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych w zakresie firmanctwa skarżącego to Sąd I instancji prawidłowo zastosował kwestionowane przepisy prawa materialnego. Firmant nie prowadzi bowiem samodzielnie działalności gospodarczej co oznacza, że nie można uznać go za podatnika podatku od wartości dodanej w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym skoro nie podważono, że kwestionowane faktury nie dokumentują po stronie podmiotowej rzeczywistych transakcji, prawidłowo w sprawie znalazły zastosowanie kwestionowane przepisy prawa materialnego. 4.7 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Mimo, że autor w petitum skargi kasacyjnej wskazał, że chodzi o jego niewłaściwe zastosowanie, to już z uzasadnienia wynika, że kwestionowana jest również dokonana przez Sąd I instancji jego wykładnia. Zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanego wyżej przepisu nie jest zasadny, albowiem w niepodważonym przez kasatora stanie faktycznym ustalono, że skarżący nie wykonywał czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie można go było uznać za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaakceptował dokonaną przez organ subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na tle aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług wykładnia tego przepisu nie nastręcza wątpliwości. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08 (baza CBOIS) wskazano, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppdk (d) VI Dyrektywy Rady, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tą wyraża art. 108 § 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przyjmuje się zatem, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 tej ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności ( wystawianie fikcyjnych faktur) nie jest objęty treścią art. 5 ustawy o VAT. Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r. I FSK 14/13, LEX nr 1456918, wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r. I FSK 1759/08, LEX nr 558845). Oznacza to, że postawiona przez autora skargi kasacyjnej teza, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy poprawny nie jest. Przywołana w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 (ONSA 2002, nr 4, poz. 136) nie zachowała aktualności na tle obowiązującej od 2004 r. ustawy o VAT, w zakresie postawionej tam tezy, że przepis art. 33 ust. 1 ( odpowiednik art. 108 ust.1) nie ma zastosowania wobec faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Prawidłowo więc w stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaakceptował tak wykładnię jak i zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. 4.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.