I FSK 1373/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 136/22 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 428000-COP1.4103.2.2021.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 428000-COP1.4103.2.2021.19 w całości, 3) zasądza od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na rzecz G. B. kwotę 24.695 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 136/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G.B. (dalej skarżący) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej także organ podatkowy) z 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 13 grudnia 2021 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie utrzymał w mocy własną decyzję z 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności ocenił najdalej idący zarzut skargi polegający na nieskutecznym doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W zarzucie tym podniesiono, że decyzja pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, albowiem doręczono ją pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty w wersji papierowej, w sytuacji gdy w jej treści nieprawdziwie wskazano, że doręczenie decyzji nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto – wedle skarżącego – nie wykazano żadnym dowodem, że zaistniały problemy techniczne uzasadniające odstąpienie od doręczenia elektronicznego i uprawniające organ do wysłania decyzji w wersji papierowej za pośrednictwem poczty. 2.3. Sąd pierwszej instancji, stwierdzając niezasadność powyższego zarzutu przyjął, że wobec wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dokonano wysyłki decyzji pierwszoinstancyjnej w formie wydruku papierowego pełnomocnikowi skarżącego, na wskazany przez niego adres korespondencyjny, za pośrednictwem Poczty Polskiej. Podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru 4 lutego 2021 r. decyzji pierwszoinstancyjnej zaadresowanej do pełnomocnika skarżącego. Tym samym, brak było podstaw, aby kwestionować skuteczność i prawidłowość doręczenia decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ pierwszej instancji zmieniając (zgodnie z prawem) formę doręczenia z elektronicznej na papierową za pośrednictwem poczty powołał się na stosowny przepis Ordynacji podatkowej, który pozwalał mu na takie działanie a wystąpienie trudności technicznych potwierdził stosowaną adnotacją. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było też podstawy aby oczekiwać, że w treści decyzji należało opisać okoliczności stanowiące podstawę zmiany sposobu doręczenia z elektronicznego na doręczenie decyzji papierowej za pośrednictwem poczty. Z samej treści bowiem art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa) wynika, że zmianie w związku z problemami technicznymi podlega jedynie forma doręczenia decyzji, nie zaś jej treść. 2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że zasadnicza istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy zasadnie zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku należnego z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej B.), P.J. i Wspólnoty Mieszkaniowej D., dokumentujących usługi budowlane i remontowe oraz faktury wystawionej na rzecz R.P., dokumentującej sprzedaż lokalu apartamentowego, w kontekście zastosowania wobec opisanych nimi transakcji stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% zamiast stawką w wysokości 23%. Podkreślił, że z treści zaskarżonej decyzji wynikało, że z naruszeniem art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) skarżący zaniżył podatek należny na łączną kwotę 277.113 zł. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że drugą kwestią sporną było zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 101.385 zł, wynikający z 13 faktur VAT, dokumentujących usługi ogólnobudowlane, roboty ziemne, roboty remontowe, prace zbrojarsko-betoniarskie, wystawionych na rzecz skarżącego przez Ł.G., D.K. oraz D.M. 2.5. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do pierwszej kwestii spornej wyjaśnił, że skarżący dokonując sprzedaży udokumentowanej wymienionymi w decyzji fakturami VAT stosował, na podstawie art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT stawkę podatku VAT w wysokości 8% uznając, że czynności udokumentowane tymi fakturami związane były z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przyjętej ocenie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kluczowe dla oceny zastosowania prawidłowej stawki od podatku od i towarów i usług niezbędne było ustalenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 ust. 12 ustawy o VAT i jakie spełnia funkcje: mieszkalne czy użytkowe. Zwrócił uwagę na to, że podstawową obecnie obowiązującą stawką podatku VAT jest stawka w wysokości 23%. Ustawodawca przewidział jednak możliwość skorzystania przy niektórych usługach budowlanych oraz budowlano – remontowych z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT preferencyjną stawkę stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę dostosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Natomiast pojęcie społecznego budownictwa mieszkaniowego zostało wyjaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. 2.7. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że dla oceny, czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, że – jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie, użytkowy – spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza treść zaświadczenia wydanego przez starostę, a także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny). Taki pogląd w szeregu wyroków zaprezentowały sądy administracyjne np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK1352/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 2.8. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z przyjętych w rozpoznawanej sprawie ustaleń wynikało, że z ksiąg wieczystych oraz z aktów notarialnych wynikało, że wszystkie lokale apartamentowe znajdujące się w budynkach wzniesionych przez B., gdzie usługi budowlane świadczył skarżący, zostały określone jako "lokale niemieszkalne". Zgodził się w związku z powyższym z ustaleniami, w których przyjęto, że usługi budowlane świadczone przez skarżącego na inwestycji prowadzonej przez B. w U. dotyczyły budynków niemieszkalnych oraz mieszczących się w nich lokali niemieszkalnych. Podkreślił, że z dostępnej skarżącemu – jako wykonawcy inwestycji – dokumentacji budowlanej wynikało, że inwestycja polegała na budowie zespołu budynków usługowych o funkcji turystycznej i handlowej, zaliczonych do kategorii obiektów budowlanych "budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne", przypisanych do działu XII PKOB – jako budynki niemieszkalne. W zespole budynków znajdowały się lokale przeznaczone do rekreacji indywidualnej, określone jako lokale apartamentowe, które zgodnie z ustawą o własności lokali są lokalami samodzielnymi i stanowią przedmiot odrębnej własności i obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że samodzielność lokali stwierdzona wpisem w księgach wieczystych na podstawie aktów notarialnych, określona została jako odnosząca się wyłącznie do lokali niemieszkalnych. Całokształt zgromadzonej w sprawie dokumentacji w postaci decyzji i pozwoleń budowlanych, przygotowania projektu i jego wykonania, pozwoleń na użytkowanie, czy też finalizacja transakcji (apartamenty zostały sprzedane jako lokale niemieszkalne znajdujące się w budynkach niemieszkalnych) świadczył o tym, że zasadniczym celem lokali nie było spełnienie funkcji mieszkalnej. 2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafne było również stanowisko organu podatkowego, że złożone przez skarżącego wnioski dowodowe o przeprowadzenie oględzin lokali wybudowanych na inwestycji prowadzonej przez B. celem potwierdzenia ich funkcji mieszkalnej i faktu, że służą one zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ich mieszkańców oraz "zapewnieniu dachu nad głową" a także o wystąpienie do Urzędu Gminy właściwego dla wybudowanych przez skarżącego nieruchomości w U. celem potwierdzenia informacji czy w lokalach tych była możliwość zameldowania się na pobyt czasowy lub stały, nie były istotne dla ustalenia czy lokale przez niego wybudowane dotyczyły budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 2.10. Sąd pierwszej instancji podzielił ponadto stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie miał podstaw do wywodzenia skutków prawnych ze stwierdzeń zawartych w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2012 r., wydanej dla B. Wskazana interpretacja Ministra Finansów nie została bowiem wydana na rzecz skarżącego, lecz na rzecz innego podmiotu gospodarczego i niebyła wiążąca dla skarżącego w zakresie świadczonych usług budowlanych objętych 8% stawką VAT. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji nie miał racji skarżący twierdząc, że stan faktyczny przedstawiony w powyższej interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek B., był identyczny i dotyczy dokładnie tej samej inwestycji, a jednocześnie pozwalał skarżącemu na wywodzenie skutków prawnych ze stwierdzeń w niej zawartych. W rozpoznawanej sprawie, usługi budowlane wykonywane w ramach inwestycji realizowanej przez B. dotyczyły kompleksu 4 budynków apartamentowych oznaczonych jako budynki D-3, D-4, D-5 i D-6, w których znajdowało się 94 lokali (w podziale na poszczególne obiekty; w budynku D-3 - 23 lokale, budynku D-4 - 23 lokale, w budynku D-5 - 24 lokale, w budynku D-6 - 24 lokale). Natomiast interpretacja odnosiła się do realizacji jednego z etapów inwestycji, w ramach którego spółka miała zamiar wybudować 4 budynki jednorodzinne zwane budynkami A, 2 budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej zwane budynkami B, jeden budynek wielorodzinny, składający się z 2 lokali usługowych i 8 lokali o funkcji mieszkalnej zwany budynkiem C oraz jeden budynek wielorodzinny, składający się z 23 lokali o funkcji mieszkalnej zwany budynkiem D. Świadczyło to o tym, że w powołanej przez skarżącego interpretacji (niezależnie od tego kto byłby jej wnioskodawcą), przedstawiony stan faktyczny nie był tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie w zakresie czynności wykonywanych jakoby dokładnie na tej samej inwestycji. 2.11. Sąd pierwszej instancji jako niezasadny ocenił zarzut skargi dotyczący niewyjaśnienia definicji "lokalu apartamentowego". Podkreślił, że to nie organy podatkowe dokonały takiej kwalifikacji lokali będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. To dokumentacja projektowa jak i urzędowa związana z tą inwestycją (m.in. treść decyzji Starosty Kołobrzeskiego) wskazywała na to, że zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę budynków usług turystycznych z lokalami apartamentowymi. Natomiast dokonane w księgach wieczystych wpisy dotyczące ujawnienia tych nieruchomości, tj. budynków usług turystycznych oraz lokali apartamentowych w tych budynkach, potwierdzały, że nie dotyczyły one budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, lecz pozostałych budynków niemieszkalnych, oraz wyodrębnionych w tych budynkach lokali niemieszkalnych. 2.12. W świetle wcześniejszej argumentacji, odnośnie opodatkowania usług świadczonych na rzecz B., w tym przede wszystkim dotyczącej niemieszkalnego charakteru lokali, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że z tych samych przyczyn usług wykonywanych w budynkach i lokalach znajdujących się w U. na rzecz osób fizycznych i usług na rzecz Wspólnoty D., jak również sprzedaży lokalu niemieszkalnego na rzecz R.P., również nie można uznać za związane z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że nabyty przez R.P. od skarżącego lokal posiada założoną księgę wieczystą potwierdzającą prawo własności do lokalu niemieszkalnego w U. przy ul. [...]. Dokument ten bezspornie rozstrzygał, że lokal ten – wbrew temu co twierdził skarżący – nie był lokalem mieszkalnym. Natomiast co do usług remontowych wykonywanych przez skarżącego w lokalu P.J., przesłanką determinującą brak możliwości zastosowania do tych usług przez skarżącego stawki preferencyjnej był fakt, że w księdze wieczystej tego lokalu, położonego w U. przy ul. [...], podano, że jest to lokal niemieszkalny. Z kolei co do prawidłowości zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do usług budowlanych udokumentowanych fakturą VAT dla Wspólnoty Mieszkaniowej D., to – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – organ podatkowy wyjaśnił zasadnie, że wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, zastosowanie stawki 8% możliwe byłoby wyłącznie w przypadku, gdyby skarżący wykonywał prace budowlane w budynku sklasyfikowanym w PKOB 1122 w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, a taka sytuacja nie miała jednak miejsca w badanej sprawie. 2.13. Przechodząc do kolejnej zasadniczej kwestii spornej tj. podatku naliczonego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez D.M., Ł.G. i D.K. (dalej także kontrahenci). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że zebrane w sprawie dowody wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności w nawiązaniu i kształtowaniu kontaktów z tymi kontrahentami i zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych w objętym postępowaniem okresie, na jego rzecz przez te podmioty. 2.14. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z niewykazaniem przez organ podatkowy braku dobrej wiary i należytej staranności skarżącego we współpracy z wymienionymi wyżej kontrahentami, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie mogły one zostać uznane za zasadne. Przyjął, że organ podatkowy dokonując oceny należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami słusznie uznał, że skarżący, wbrew twierdzeniom o zachowaniu staranności, nie zachował jej chociażby na podstawowym poziomie, a tym bardziej kwalifikowanym poziomie podwyższonej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, z jakimi podjął współpracę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy należało stwierdzić, że w sposób przekonujący wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców figurujących na spornych fakturach VAT. Analiza okoliczności towarzyszących tym transakcjom, tj. brak umiejętności wskazania szczegółów dotyczących okoliczności zawarcia transakcji na wykonanie określonych prac, brak znajomości szczegółów wykonanych robót, ignorowanie braku przygotowania fachowego kontrahentów w aspekcie wykonania zleconych im prac, brak wiedzy na temat pracowników, wyłącznie gotówkowy sposób rozliczeń, brak jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahentów mimo, że pochodzili oni jedynie "z polecenia" osób, których skarżący nie był nawet w stanie wskazać, w tym niesprawdzenie, czy nieznane dotąd skarżącemu firmy wywiązują się z obowiązków budżetowych - prowadził w ocenie Sądu pierwszej instancji do stwierdzenia, że sporne transakcje zasadniczo odbiegały od przyjętych zasad w obrocie usług budowlano-remontowych. 2.15. Nadto o nierzetelności tych transakcji w aspekcie wiarygodności kontrahentów skarżącego świadczy również to, że skarżący do przedłożonych umów zleceń zawartych z kontrahentami załączył wydruki z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej dotyczące działalności Ł.G. i D.M., jednakże wygenerowane one zostały dopiero w dniu 7 grudnia 2018 r., czyli dzień po doręczeniu mu wezwania do przedłożenia umów i protokołów odbioru. Również fakt, że tylko z tymi trzema podwykonawcami skarżący zawarł pisemne umowy i sporządził protokoły odbioru wykonania robót, w świetle pozostałych okoliczności, (w tym zeznań J.K. – który je w imieniu skarżącego podpisywał, a przesłuchany w charakterze świadka nie pamiętał okoliczności ich podpisania) w przekonaniu Sądu pierwszej instancji nie świadczył o zachowaniu należytej staranności, a raczej o tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić zachowanie należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami. 2.16. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, trafnie też organ podatkowy uznał, że nie było podstaw do ponownego przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów skarżącego. Po pierwsze, organ podjął próby przesłuchania wszystkich trzech kontrahentów skarżącego, jednak nie odbierali oni korespondencji od organu bądź mimo jej odebrania nie stawili się na przesłuchanie. Po drugie, skarżący nie wskazał konkretnych i istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, wobec czego zarzut braku czynnego udziału strony uznać należy za niemogący skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotnym było także, że z pozyskanych protokołów przesłuchania dwóch kontrahentów skarżącego w postępowaniu karnoskarbowym, poza ogólnikowym stwierdzeniem o wykonaniu i udokumentowaniu fakturami VAT usług budowlanych na rzecz skarżącego, wynikało, że nie posiadali oni szczegółowej wiedzy o wykonanych na rzecz skarżącego usługach budowlanych o wartości każdorazowo kilkudziesięciu tysięcy złotych, ani w kwestii uszczegółowienia zakresu wykonanych prac, czy też w kwestii ich umiejscowienia, nie byli też w stanie wskazać jakiegokolwiek zatrudnionego przez siebie pracownika do wykonania owych prac. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, bez uwzględnienia indywidualnej i szczególnej sytuacji podatnika; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez bezprawne twierdzenie, że przepisy prawa dopuszczają sytuację aby stawka podatku VAT dotycząca budowy, remontu i dostawy danego lokalu ulegała niejako "doprecyzowaniu" w momencie działań następczych m.in. finalnych nabywców lokali, czy sądów rejestrowych, w sytuacji gdy okoliczność taka nie wynika z przepisów prawa; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie ogólnych zasad postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia indywidualnego stanu faktycznego sprawy (m.in. przez pozostawienie wniosków skarżącego bez rozpatrzenia); 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez celowe pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, na skutek odmowy przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów skarżącego, przez co uniemożliwiono skarżącemu zadawanie pytań świadkom, co uniemożliwiło w konsekwencji prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (mimo, że równolegle kontrahentów tych przesłuchano w prowadzonym równolegle postępowaniu karnoskarbowym); 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez brak zapewnienia skarżącemu rozpatrzenia sprawy w toku niezależnego i obiektywnego postępowania dwuinstancyjnego, na skutek rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ podatkowy i brak realnego przeprowadzenia postępowania odwoławczego; 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez nieprawidłowe uznanie, że decyzja organu I Instancji weszła do obiegu prawnego w sytuacji, gdy nie została ona skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego (doradcy podatkowemu) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; 3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuzasadnione uznanie, że w sprawie wystąpiły problemy techniczne, które uniemożliwiły organowi pierwszej instancji doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego – poza lakoniczną notatką pracownika organu I instancji – nie wynikało, aby takie problemy techniczne w sposób obiektywny wystąpiły, jak również brak informacji w przestrzeni publicznej jakoby w dniu wysyłki decyzji organu I Instancji występowały problemy techniczne z platformą e-PUAP; 3.2.9. art. 1 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 3 i § 5 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez nieprawdziwe wskazanie w zaskarżonej decyzji, że jej doręczenie nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej; 3.2.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, na skutek czego stan faktyczny został ustalony w sposób nieprawidłowy i dowolny; 3.2.11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 oraz art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez arbitralne i nieuzasadnione przyjęcie, że zaświadczenia starosty stanowią kluczowy dowód przy ocenie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, w sytuacji gdy okoliczność ta nie wynika z przepisów prawa; 3.2.12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wskazanie, z jakich przepisów obowiązującego prawa wynika, że "lokal apartamentowy" nie może pełnić funkcji mieszkalnej; 3.2.13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez brak realizacji wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków w sytuacji gdy wnioski te dotyczyły udowodnienia tezy przeciwnej od tej prezentowanej przez organ podatkowy (co wskazano we wnioskach i w ich uzasadnieniu); 3.2.14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 oraz art. 123 i art. 180 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuzasadnione i arbitralne uznanie, że przesłuchanie kontrahentów skarżącego, których faktury uznano za nierzetelne nie ma znaczenia dla sprawy, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (świadkowie ci nie byli przesłuchani ani w toku kontroli, ani w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego, stąd skarżący nie mógł aktywnie uczestniczyć w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez zadawanie pytań świadkom); 3.2.15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz wartościowanie korzystnego dla organu odwoławczego materiału dowodowego pod z góry przyjętą tezę; 3.2.16. art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123, art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez uniemożliwienie skarżącemu przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wskazywanym w zaskarżonej decyzji, przez odmowę realizacji wniosku dowodowego w postaci oględzin budowanych i remontowanych przez skarżącego lokali, 3.2.17. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w związku z art. 121, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3.2.18. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a w związku z art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, gdy wystąpiły obiektywne i niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT, na co jednoznacznie wskazuje niespójne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię/niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na: - błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że roboty budowlane I remontowe wykonane przez skarżącego w lokalach sprzedawanych następnie przez B. na rzecz finalnych odbiorców nie były związane ze społecznym programem mieszkaniowym, - błędnym i nieuzasadnionym uznaniu, że roboty budowlane i remontowe wykonane przez skarżącego dla Wspólnoty Mieszkaniowej i osoby fizycznej nie były związane ze społecznym programem mieszkaniowym, - nieuzasadnionym uwzględnieniu przez organ podatkowy w swoich rozważaniach dodatkowego warunku do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, nie wynikającego z przepisów obowiązującego prawa - co skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem w stosunku do sprzedaży wykonanej przez skarżącego stawki 23% podatku VAT, mimo że materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie potwierdza, że wszystkie sprzedawane przez B. lokale miały charakter mieszkalny i wszystkie spełniały definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji skarżący prawidło zastosował obniżoną stawkę podatku VAT; 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 41 ust 2, ust. 12 i ust 12a w zw. z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na błędnym przyjęciu, że sprzedaż lokalu przez skarżącego nie stanowiła sprzedaży lokalu mieszkalnego, co skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem w stosunku do sprzedaży tego lokalu przez skarżącego stawki 23% podatku VAT, wbrew dowodom zebranym w sprawie; 3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nieuzasadnionym i błędnym przyjęciu, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, wskutek czego został bezzasadnie pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres objęty zaskarżoną decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikały z dokumentacji obejmującej zakwestionowane rozliczenia z podwykonawcami; 3.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nieobiektywnym zbadaniu dobrej wiary podatnika w transakcjach z kontrahentami, których faktury zakwestionował w zaskarżonej decyzji i tym samym realizację postępowania pod z góry przyjętą tezę, w tym przez nieuzasadnione i błędne przyjęcie m.in., że: - wydruk z CEiDG kontrahentów skarżącego sporządzony w czasie prowadzonej kontroli dowodził, że skarżący nie weryfikował wcześniej swoich kontrahentów w tym rejestrze, co jest stwierdzeniem nieuzasadnionym i nieprawdziwym, bowiem skarżący wyjaśnił, że dokonywał takich sprawdzeń na bieżąco, jednak nie widział uzasadnienia faktycznego i prawnego do dokonywania cyklicznych wydruków sprawdzeń w sytuacji, gdy zawsze mógł sięgnąć rejestru o charakterze publicznym (CEiDG zawiera również historię wszystkich dokonywanych zmian w tym rejestrze), - brak wystąpienia przez skarżącego do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 96 ust 13 ustawy o VAT dowodzi braku należytej staranności weryfikacyjnej kontrahentów, w sytuacji gdy skarżący wyjaśnił, że dokonywał sprawdzeń statusu VAT kontrahentów na portalu podatkowym i sprawdzenia te potwierdziły rejestracje kontrahentów, jako podatników \/AT czynnych, co nie uzasadniało wystąpienia do organu podatkowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. 3.4. Organ podatkowy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna oparta została na częściowo usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy wyłącznie tej części zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, w których przyjęto, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D.M., Ł.G. i D.K. 4.2. Nie były natomiast zasadne podniesione w pkt 3.2.8. – 3.2.9. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 144 § 3 i § 5 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te były powtórzeniem zarzutów skargi i sprowadzały się do twierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obiegu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego. W lakonicznej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 49) ograniczono się do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie, pomimo obowiązku doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji w sposób elektroniczny, doręczono ją za pośrednictwem operatora pocztowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zarzut ten był bezzasadny, gdyż w aktach sprawy znajdowała się adnotacja pracownika organu pierwszej instancji z 2 lutego 2021 r., z której wynikało, że z uwagi na trwające od 3 dni problemy techniczne, uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wysłano ją pełnomocnikowi skarżącego w formie wydruku papierowego za pośrednictwem Poczty Polskiej na wskazany przez niego adres korespondencyjny. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej powyższa notatka – mimo, że nie podano w niej na czym polegały "problemy techniczne" – uzasadniała doręczenie decyzji w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe. Nie budziło przy tym żadnych wątpliwości co do skuteczności doręczenia w tym trybie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, od której skarżąca spółka wniosła odwołanie. 4.3. Chybiony był także podniesiony w pkt 3.2.6. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, polegający na braku zapewnienia skarżącemu rozpatrzenia sprawy w toku niezależnego i obiektywnego postępowania dwuinstancyjnego, na skutek rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ podatkowy i brak realnego przeprowadzenia postępowania odwoławczego. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji (13 grudnia 2021 r.) art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej powierzył naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 194/21, z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1043/21 i z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1175/21; dostępne w CBOSA) niejednokrotnie wyrażano stanowisko, że rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego w pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji RP (prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) i art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności postępowania). Stanowisko powyższe podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. 4.4. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w tym art. 41 ust 2, ust. 12 i ust 12a w związku z art. 2 pkt 12 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w których kwestionowano opodatkowanie wykonanych przez skarżącego robót budowlanych i remontowych oraz sprzedaż lokalu stawką 23% podatku VAT. W zarzutach tych oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że wykonywane przez skarżącego czynności dotyczyły obiektów budownictwa mieszkaniowego, które były związane ze społecznym programem mieszkaniowym, a w konsekwencji, że skarżący prawidłowo zastosował obniżoną stawkę podatku VAT. Oceniając powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowaną w orzecznictwie wykładnię art. 41 ust. 12a ustawy VAT, w którym zdefiniowano pojęcie "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". W orzecznictwie tym zwrócono uwagę na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Podkreślono, że wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało na celu rozwiązanie określonego problemu społecznego (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeb konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego w stopniu dominującym takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych – apartamentów przeznaczonych dla celów np. rekreacyjnych, czy na wynajem (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1671/15 oraz z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1352/16 – dostępne w CBOSA). 4.5. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że z przyjętych ustaleń wynikało, że wykonywane przez skarżącego roboty budowlane oraz remontowe, a także sprzedaż lokalu dotyczyły apartamentów, które mogą spełniać funkcję "mieszkaniową". Takie ustalenie nie było jednak wystarczające, gdyż – jak już wyżej podkreślono – obniżona stawka podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie "dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" (art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT). Jej celem była poprawa warunków i dostępności mieszkań w ramach realizowania polityki socjalnej, a nie umożliwienie zakupu dodatkowego dobra w postaci apartamentu mieszkalnego wybudowanego w atrakcyjnych miejscowościach turystycznych (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1976/13 i z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 702/13; dostępne w CBOSA). 4.6. Dla oceny, czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie, użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia warunki techniczne lokalu mieszkalnego. O charakterze lokalu przesądza, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892 t.j.; dalej ustawa o własności lokali), treść zaświadczenia wydanego przez starostę, a dodatkowo także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży, tj. lokal użytkowy lub lokal mieszkalny. W powołanym wyżej przepisie przyjęto, że starosta w formie zaświadczenia stwierdza spełnienie wymagań, o których mowa w art. 2 ust. 1a – 2 ustawy o własności lokali. Starosta, w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia, jest zobowiązany zweryfikować na podstawie posiadanych dokumentów nie tylko, czy lokal spełnia przesłanki techniczne samodzielności (art. 2 ust. 2 ustawy), ale równocześnie, czy ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy (art. 2 ust. 1a ustawy). 4.7. Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji – wskazując na znajdującą się w aktach sprawy dokumentację budowlaną – zwrócił uwagę na to, że wykonywane przez skarżącego roboty budowlane polegały na budowie zespołu budynków usługowych o funkcji turystycznej i handlowej, określonych, jako "Budynki pensjonatowe D-3, D-4, D-5 i D-6". Budynki te zaliczono do kategorii obiektów budowlanych, jako "budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne, przypisanych do działu XII PKOB – jako budynki niemieszkalne". W zespole budynków znajdowały się lokale przeznaczone do rekreacji indywidualnej, określone jako lokale apartamentowe, które zgodnie z ustawą o własności lokali są lokalami samodzielnymi i stanowią przedmiot odrębnej własności i obrotu prawnego. Ponadto, z aktów notarialnych oraz z wpisów w księgach wieczystych oraz ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji w postaci decyzji i pozwoleń budowlanych, przygotowania projektu i jego wykonania, pozwoleń na użytkowanie wynikało, że apartamenty były kwalifikowane jako "lokale niemieszkalne znajdujące się w budynkach niemieszkalnych". Zgromadzono obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, w oparciu o który skutecznie wykazano, że budowane apartamentowce nie realizowały zasadniczo celów wynikających z pojęcia społecznego programu mieszkaniowego. Charakter i przeznaczenie spornych apartamentów został bowiem określony w oparciu o dokumenty urzędowe, ale również przez pryzmat zasadniczego sposobu ich wykorzystania. Sąd pierwszej instancji nie miał więc podstaw do kwestionowania dokonanych ustaleń faktycznych, albowiem mimo zgłaszanych przez skarżącego kontrargumentów, prawidłowo ustalono, że budowane i sprzedawane apartamenty miały charakter użytkowy (niemieszkalny). 4.8. Odnosząc się na zakończenie tej części uzasadnienia do zarzutów skargi oraz argumentacji powołującej się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 38/22, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 452/21 w sprawie ze skargi B. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 26 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do sierpnia 2014 r., odnotować należy, że z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że B. korzystało z ochrony przywidzianej dla zastosowania się do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Z takiej ochrony nie może korzystać skarżący, gdyż nie był adresatem interpretacji indywidulnej wydanej na wniosek B. Podkreślenia przy tym wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 38/22, Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł wyraźnie, że "(...) wobec ochrony, jaką zapewnia podatkowi zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, poza zakresem kontroli sądowej pozostaje materialnoprawna ocena zastosowania stawki 8% w odniesieniu do spornych transakcji". W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów wymienionych w pkt 3.3.1. – 3.3.2. skargi kasacyjnej oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które dotyczyły kwalifikacji spornych obiektów oraz przyjętej w zaskarżonej decyzji podstawowej stawki podatku od towarów nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż przyjęta w tym zakresie ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń. 4.9. Zasadne natomiast okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które dotyczyły tej części zaskarżonej decyzji, w której przyjęto, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez kontrahentów: D.M., Ł.G. i D.K. Z przyjętych w sprawie ustaleń wynikało, że nie zakwestionowano wykonania na rzecz skarżącego przez wspomnianych wyżej kontrahentów robót budowlanych, udokumentowanych wystawionymi przez nich fakturami i nie przedstawiono dowodów wskazujących na to, że były to faktury "puste" podmiotowo, tj. że te roboty budowlane zostały wykonane przez inne podmioty. Przyjęto natomiast, że skarżący nie dochował należytej staranności w nawiązaniu i kształtowaniu kontaktów z wymienionymi kontrahentami i dlatego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych w objętym postępowaniem okresie, na jego rzecz przez te podmioty. 4.10. Z treści uzasadnień zarówno decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy wynikało, że skarżący w toku postępowania przedstawił umowy na wykonanie opisanych w tych umowach prac budowlanych wraz z protokołami odbioru tych robót oraz dowodami wypłat. Nie budziło także zastrzeżeń to, że wszystkie te podmioty w momencie podpisywania umów wpisane były do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a w dacie wystawienia faktur byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Skarżący przedłożył organowi pierwszej instancji ich oświadczenia, że są "czynnymi podatnikami podatku VAT" (str. 50 – 52 zaskarżonej decyzji). Faktu wykonywania prac budowlanych przez firmę Ł.G. oraz przez D.K. nie podważył co do zasady w złożonych zeznaniach J.K., który "głownie na budowie M. w miejscowości G. pełnił funkcję kierownika budowy". W złożonych zeznaniach podał, że "(...) Nie kojarzy konkretnej umowy ani zakresów" potwierdzając jednak, że "(...) wchodzili na budowę robili jakiś etap prac i kończyli te prace (...) robili w G. na M. i S. budynek pensjonatu w G.". Przy czym – jak wynikało z przedłożonych dokumentów – J.K. podpisał umowy i protokoły odbioru zawarte z D.K. oraz z Ł.G. Do akt sprawy włączono także pochodzące z akt prowadzonego dochodzenia uwierzytelnione protokoły przesłuchania świadków: D.M. i Ł.G., w których potwierdzili wykonanie na rzecz skarżącego robót budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (str. 50 – 56 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 4.11. Zakwestionowanie prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach oparto na ustaleniu opartym na dostępnych organowi podatkowemu bazach danych, z których wynikało, że wskazani powyżej kontrahenci nie rozliczyli podatku należnego VAT z tytułu wystawionych na rzecz skarżącego faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych oraz nie złożyli deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, VAT-7K za okresy, w których wystawiali faktury na jego rzecz. Tymczasem ani przepis art. 88 ustawy o VAT, ani inne przepisy tej ustawy nie dają podstaw do przyjęcia, że brak zapłaty przez kontrahenta podatnika podatku z tytułu tej transakcji pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, dotyczy bowiem faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.12. Przypomnieć w tym miejscu można, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie (m.in. w wyroku z 21 czerwca 2012 r., C-80/11; opublikowano: www.eur-lex.europa.eu oraz LEX nr 1165797) podkreślał, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wyjaśnił także, że powołane wyżej przepisy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zaznaczył przy tym, że "tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". 4.13. Z przytoczonego wyżej wyroku można zatem wyprowadzić wniosek, że wystąpiłyby podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby na podstawie obiektywnych przesłanek, wykazano, że w momencie wykonania usługi wiedział lub miał uzasadnione podstawy, aby przypuszczać, że wykazane w zakwestionowanych fakturach kwoty podatku naliczonego nie zostaną wpłacone na rachunek urzędu skarbowego i że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W realiach rozpoznawanej sprawy trafnie argumentowano w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zebrane dowody nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżącemu można przypisać świadomość lub powinność oraz możliwość przewidywania, że jego kontrahenci nie rozliczą podatku należnego VAT z tytułu wystawionych na jego rzecz faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych oraz nie złożyli deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, VAT-7K za okresy, w których wystawiali faktury na jego rzecz. 4.14. Postawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzut, że o braku należytej staranności skarżącego w nawiązaniu relacji gospodarczych z wymienionymi w niej kontrahentami świadczyć miało to, że "(...) nie dokonał sprawdzenia, chociażby podstawowej kwestii dotyczącej rejestracji tych podmiotów w zakresie podatku od towarów i usług" i że "poza pozyskanymi przez stronę oświadczeniami od każdej o z tych kontrahentów w zakresie ich statusu jako czynnych podatników VAT skarżący w żaden inny sposób nie weryfikował tych kontrahentów" (str. 59 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), był o tyle chybiony, że w zarówno w momencie zawarcia umów, jak i w dacie wystawienia faktur byli oni czynnymi podatkami podatku od towarów i usług. Przywołać w tym miejscu można bowiem ustalenia, z których wynikało, że "(...) kontrahenci, z urzędu zostali wykreśleni z rejestru VAT przez właściwe dla nich miejscowo organy podatkowe już po wykonaniu robót budowlanych." I tak "(...) D.M. został wykreślony z dniem 23.02.2017 r., D.K. z dniem 30.01.2017 r., a Ł.G. z dniem 30.10.2016 r." (str. 56 – 57 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 4.15. Dowolną na tle całokształtu materiału dowodowego była ocena, że skarżący "(...) zlecając prace podwykonawcom nie tylko nie dysponował rzeczową i usystematyzowaną wiedzą, co do ich wykonania, bowiem nie potrafił uszczegółowić zakresu robót udokumentowanych spornymi fakturami, klasyfikując je jedynie jako nieskomplikowane", skoro zakres tych robót został przedstawiony zarówno w umowach zawartych z wykonawcami oraz w protokołach odbioru tych robót, których wiarygodność nie została skutecznie podważona. Natomiast zarzucając, że skarżący nie podjął działań mających na celu sprawdzenie legalności w obrocie gospodarczym kontrahentów, co do których nie miał wcześniej żadnej wiedzy jako podmiotów trudniących się działalnością w branży budowlanej, nie wskazano jakie działania skarżący miał podjąć. Nie ustalono przy tym, czy wymienieni już kilkakrotnie kontrahenci także wcześniej nie wywiązywali się z ciążących na nich obowiązków podatkowych. W tym zakresie trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej – uzasadniając naruszenie 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – że w toku postępowania podatkowego nie ustalono okoliczności, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na "anomalie" odnoszące się do zakwestionowanych transakcji i że skarżący w zakresie transakcji ze spornymi kontrahentami miał świadomość lub chociażby powinien mieć świadomość ich oszukańczych działań. Zasadnie także zwrócono uwagę na to, że "(...) po dziś dzień żaden organ podatkowy nie przeprowadził czynności kontrolnych lub kontroli czy postępowań podatkowych wobec tych kontrahentów" (str. 45 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.16. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zarzutach skargi kasacyjnej zasadnie zarzucono, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń faktycznych dotyczących pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez kontrahentów nie uwzględniała wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. W szczególności nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżącemu można przypisać świadomość lub powinność oraz możliwość przewidywania, że jego kontrahenci nie rozliczą podatku należnego VAT z tytułu wystawionych na jego rzecz faktur. 4.17. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i – rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy – uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez kontrahentów. Nie została natomiast zakwestionowana – jak wyjaśniono w pierwszej części uzasadnienia – ocena dotycząca podatku należnego i zastosowania do opisanych w tej części uzasadnienia usług oraz dostaw stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% - zamiast stawki w wysokości 23%, gdyż zaskarżony wyrok nie naruszał w tym zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Sylwester Golec sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1