I FSK 1372/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 163/22 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 1801-IER.7010.24.2020, 15 grudnia 2021 r. nr 1801-IER.7010.25.2020, 15 grudnia 2021 r. nr 1801-IER.7010.27.2020, 15 grudnia 2021 r. nr 1801-IER.7010.26.2020 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 1801-IER.7010.24.2020, 15 grudnia 2021 r. nr 1801-IER.7010.25.2020, 15 grudnia 2021 r. nr 1801-IER.7010.27.2020, 15 grudnia 2021 r. nr 1801-IER.7010.26.2020 w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz J. S.A. z siedzibą w K. kwotę 1.757 (słownie: tysiąc siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

W zaskarżonym wyroku z 24 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 163/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie (zwany dalej Sądem I Instancji lub WSA) orzekał w następstwie skarg J. S.A. z siedzibą w K. (określanej dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 15 grudnia 2021 r., nr 1801-IER.7010.24.2020, nr 1801-IER.7010.25.2020, nr 1801-IER.7010.26.2020, nr 1801-IER.7010.27.2020 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargi. Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia prawidłowości zaliczenia przez Organ I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu – zwanego także NUS) wpłaty dokonanej przez Podatnika na poczet zaległości podatkowej w podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 – zwana dalej u.p.a.). Na tym tle ujawniła się kwestia biegu odsetek od zaległości podatkowej (czy ciążyły one na Podatniku, a jeśli tak, to w jakim przedziale czasu zostały ukształtowane) i czy dokonując zaliczenia "spóźnionej wpłaty" można było stosować zasadę proporcjonalnego zaliczenia, wynikającą z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowym zagadnieniem była zaś materia relacji pomiędzy Prawem celnym oraz Ordynacją podatkową – w aspekcie biegu odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, jeżeli przedmiotem opodatkowania jest import towarów. Powstało bowiem pytanie, czy w świetle art. 27 i 28 ust. 1 u.p.a. (tego, że wymiar podatku akcyzowego jest dokonywany łącznie z wymiarem cła, a do terminów zapłaty i jej sposobu stosuje się odpowiednio Prawo celne) trafna jest teza, że do biegu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym od importu towarów nie stosuje się reguł wynikających z Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) 30 października 2011 r. – usunięto wyroby akcyzowe (tytoniowe) spod dozoru celnego; 2) według organów podatkowych, 31 października 2011 r. rozpoczął się bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) 13 czerwca 2013 r. – Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie wszczął postępowanie w zakresie prawa celnego – o usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu – po czym uznał się za niewłaściwego w sprawie i przekazał ją Naczelnikowi Urzędu Celnego w Przemyślu; 4) Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu uznał się za niewłaściwego w sprawie i przekazał ją Naczelnikowi Urzędu Celnego w Olsztynie; 5) 13 stycznia 2015 r. - Minister Finansów rozstrzygnął spór kompetencyjny. Czyniąc to wskazał on, że właściwy jest Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu; 6) 14 września 2015 r. – Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu poinformował Stronę o wszczęciu postępowania w sprawie określenia podatku akcyzowego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego; 7) decyzją z 18 sierpnia 2016 r., doręczoną Podatnikowi 1 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu określił kwotę podatku akcyzowego od importu. W tym akcie administracyjnym stwierdzono, że obowiązek podatkowy powstał 30 października 2011 r.; 8) 23 stycznia 2018 r. Podatnik wpłacił na poczet podatku 1 000 000 zł. Zarachowując tę kwotę, Organ I instancji zastosował zasadę proporcjonalnego zaliczenia (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji część wpłaty zaliczył on na należność główną, a część na odsetki za zwłokę. Strona podała w wątpliwość prawidłowość tego działania; 9) obliczając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w celu zastosowania zasady proporcjonalnego zaliczenia wpłaty, NUC uwzględnił w biegu odsetek za zwłokę cały okres od powstania obowiązku podatkowego (usunięcia wyrobu akcyzowego spod dozoru celnego) do dnia doręczenia decyzji Organu I instancji (NUC w Przemyślu). DIAS zaakceptował to zapatrywanie. Strona wyraziła przekonanie, że od wszczęcia postępowania przez niewłaściwy organ (Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie), co miało miejsce 13 czerwca 2013 r., do doręczenia jej decyzji nieostatecznej (1 września 2016 r.) nie biegną odsetki za zwłokę. Uzasadnia to zaś dyspozycja art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z kolei Organ odwoławczy oraz Sąd I instancji stanęli na stanowisku, że w realiach przedmiotowej sprawy do kwestii odsetek, a także w zakresie materii zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania, czy zaległości podatkowej nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, ale Prawo celne. Wspomniane podmioty w swoim rozumowaniu odwołały się do 28 ust. 1 u.p.a. oraz na art. 65 ust. 4 Prawa celnego i Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z tego wyprowadzono wniosek, że w realiach badanej sprawy nie uległ zawieszeniu bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W konsekwencji skarga Podatnika została oddalona. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie Strona zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – określanej dalej jako O.p.) oraz w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. W przekonaniu Skarżącego doszło do tego poprzez oddalenie jego skarg i utrzymanie w mocy zaskarżonych postanowień przez Sąd I instancji pomimo, że w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienia nie spełniają wymogu formalnego w postaci uzasadnienia faktycznego i prawnego. To zaś powinno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego, w ramach ich sądowej kontroli; 2) art. 151 P.p.s.a.- poprzez oddalenie skarg i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez ich niezastosowanie przez WSA i utrzymanie w mocy zaskarżonych postanowień. Stało się tak pomimo, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego (m.in. art. 210 § 4 i art. 217 § 2 O.p.). W przekonaniu Strony, w rezultacie powoduje to, że Sąd I instancji nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowień, w których nie dokonano wystarczających ustaleń faktycznych na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. W przekonaniu Skarżącego okoliczności te wskazują, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane w okresie od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu (obejmującego czas trwania sporu kompetencyjnego między tymi organami), gdyż decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia i oceny Sądu w uzasadnieniu wyroku, co do zasadności i terminowości podejmowanych działań organów I i Il instancji w toku prowadzonych postępowań w sprawach dotyczących określenia kwoty akcyzy z tytułu importu. W przekonaniu Podatnika okoliczności te mają bezpośredni wpływ na wynik sprawy i na sposób naliczania odsetek w niniejszej sprawie. Uchybienie przypisywane Sądowi I instancji zaistniało zaś w szczególności poprzez brak wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie powodów z jakich, zdaniem WSA, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., pomimo, iż przedmiotem sprawy są należności podatkowe i literalne brzmienie art. 65 ust. 4 i 6 ustawy Prawo celne nie wyklucza takiej możliwości; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 65 ust. 4 Prawa celnego w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p - poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie także niewłaściwe zastosowanie wskutek: a) nieuzasadnionego twierdzenia, że art. 65 ust. 4 Prawa celnego wyklucza możliwość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p., pomijając przy tym regulacje wynikające z art. 65 ust. 6 Prawa celnego; b) uznania za prawidłowe stanowiska organów I i ll instancji, w oparciu o które błędnie ustalono okres, w którym odsetki za zwłokę są naliczane; c) mylnego uznania za zasadne naliczenia odsetek za zwłokę za cały okres od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie do dnia doręczenia Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu (obejmującego czas trwania sporu kompetencyjnego między tymi organami), pomimo, że decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania i zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p jest to okres, w którym odsetki nie powinny być naliczane; - co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego obliczenia wysokości odsetek za zwłokę oraz zaliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet akcyzy; 2) art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p oraz w zw. z art. 165 § 2 i 4 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż Sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcia, w których organy I i ll instancji nie uwzględniły wskazanych przepisów prawa w kontekście niniejszej sprawy oraz w których błędnie nie dokonano wyłączenia od naliczania odsetek za zwłokę okresu od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu; 3) art. 55 § 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W przekonaniu Strony skutkowało to nieprawidłowym ustaleniem okresów podlegających wyłączeniu od naliczania odsetek za zwłokę i błędnym zaliczeniem wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet zaległości w podatku akcyzowym, wynikających z decyzji oraz odsetek za zwłokę z tego tytułu. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację DIAS wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Jak wiadomo, w przepisie tym normuje się okres nienaliczania odsetek za zwłokę za czas od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, przy zachowaniu warunków określonych w art. 54 § 2 O.p. W przekonaniu DIAS dyspozycja art. 65 ust. 4 Prawa celnego w zw. z art. 28 ust. 1 u.p.a. wyklucza bowiem zastosowanie wskazanego przepisu ogólnego prawa podatkowego. W tym kontekście podkreślono, że w przedmiotowej sprawie dług celny powstał w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, w oparciu o art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jak podkreślono, zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstały z mocy prawa w jednakowym czasie, a decyzja podatkowa będąca źródłem powstania zaległości podatkowej była konsekwencją wydania rozstrzygnięcia w sprawie celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym, zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, a czyniąc to, w całości uchylił postanowienia Organu odwoławczego. Jednocześnie należy podkreślić, że nie cała argumentacja Spółki zasługuje na uznanie. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym od importu towarów znajduje zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. We wspomnianej regulacji prawnej ograniczono bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli określająca decyzja podatkowa nie została doręczona podatnikowi w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ten sposób ustawodawca oddziałuje na sprawne prowadzenie postępowania podatkowego i chroni prawa podatnika jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego przed narastaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, spowodowanym opieszałością w działaniu administracji podatkowej. Ponieważ zaś w przypadku importu wyrobów akcyzowych wymiar podatku akcyzowego jest dokonywany łącznie z określeniem wysokości cła, powstało pytanie o to, czy regulacja prawna z zakresu prawa celnego wyklucza stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wskazane okoliczności miały znaczenie przez wzgląd na zakres zaliczenia wpłaty dokonanej przez Podatnika na poczet zaległości podatkowej w podatku akcyzowym – tego, czy wskazania kwota jest potrącana wyłącznie z wartością zaległego podatku (jak chce Skarżący). Alternatywą dla tego zapatrywania jest zaś przekonanie DIAS, że skoro odsetki za zwłokę biegły (bo ich narastanie nie uległo zawieszeniu), dokonując wskazanej kompensaty wpłacie Podatnika należy przeciwstawić nie tylko zaległy podatek, ale i odsetki za zwłokę, które ukształtowały się w całym okresie istnienia zaległości podatkowej (jak artykułuje DIAS). Nie sposób podzielić racji Organu podatkowego, prezentowanych w tym względzie. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.a., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, w odniesieniu do terminów i sposobu zapłaty akcyzy z tytułu importu stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego o terminach i sposobach uiszczania należności celnych, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia terminu płatności oraz innych ułatwień płatniczych określonych tymi przepisami. Tym samym ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie regulacji celnej – rzecz jasna w zakresie nieunormowanym w ustawie o podatku akcyzowym – jedynie w odniesieniu do terminu płatności jako elementu konstrukcji podatku, w oparciu o który obowiązek podatkowy przeobraża się w zobowiązanie podatkowe (por. art. 5 O.p), a także co do sposobu zapłaty wspomnianej należności publicznoprawnej. Poza dyspozycją art. 28 ust. 1 u.p.a. znalazła się natomiast uboczna (akcesoryjna) należność podatkowa, w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że odsetki za zwłokę są prostą konsekwencją zaległości podatkowej. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 53 § 1 O.p., co do zasady od zaległości podatkowych są bowiem naliczane odsetki za zwłokę. Zaległością podatkową jest zaś każdy podatek nieuiszczony w terminie płatności (por. art. 51 § 1 O.p.). Tym samym, dla ukształtowania odsetek za zwłokę nie ma znaczenia przyczyna braku zapłaty podatku w terminie, czy umyślność albo nieumyślność tego zaniechania. Co do zasady każdy brak terminowego uiszczenia należności podatkowej ma natomiast swoją konsekwencję w postaci odsetek za zwłokę. Z tego względu, na gruncie prawa podatkowego nie odróżnia się (tak, jak ma to miejsce w prawie cywilnym), opóźnienia i zwłoki. Jednocześnie odsetki za zwłokę nie są elementem terminu płatności podatku. Jak natomiast wykazano, stanowią one konsekwencję jego niezachowania. Z tego względu regulacja prawna zawarta w art. 28 ust. 1 u.p.a. ich nie obejmuje. Oznacza to, że podatek akcyzowy od importu towarów jest wymierzany wraz z cłem (por. art. 27 ust. 1 u.p.a.), a jeżeli termin jego płatności nie został ukształtowany w przepisach prawa podatkowego, odpowiednio stosuje się w tym zakresie prawo celne. Przepisy prawa celnego nie determinują natomiast materii odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku akcyzowego od importu. Jest tak, ponieważ prawodawca nie ukształtował takiej regulacji prawnej. W tej sytuacji należy zwrócić uwagę na dyspozycję art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Stanowi on, że Ordynację podatkową stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W świetle tego unormowania nie ma więc przeszkód w tym, aby dyspozycję art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wykorzystywać w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego także, gdy przedmiotem opodatkowania tą daniną publiczną jest import towarów. Oznacza to, że stosując zasadę proporcjonalnego zaliczenia wynikającą z art. 55 § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić okres, w którym nie biegną odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej przez wzgląd na to, że orzekając w pierwszej instancji nie doręczono w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie godzi się zauważyć, że wstrzymanie biegu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest związane z niedoręczeniem podatnikowi określającej decyzji podatkowej w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Ta regulacja prawna jest zrozumiała. Rzecz bowiem w tym, że w czasie trwania wspomnianej procedury zawieszone jest prawo podatnika do korekty deklaracji podatkowej (por. art. 81b § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji, wspomniany podmiot nie może wykazać zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż pierwotnie zadeklarowana i uiścić różnicy pomiędzy kwotą pierwotnie wpłaconą, a należną. Organ podatkowy, przedłużając postępowanie podatkowe poza ramy czasowe wynikające z art. 139 § 1 O.p. naraża więc podatnika na niemożliwe do zatrzymania narastanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Aby temu zapobiec, ustawodawca ukształtował właśnie rozwiązanie prawne wynikające z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Odnosząc to spostrzeżenie do realiów przedmiotowej sprawy oraz treści zarzutów kasacyjnych nie sposób zgodzić się z tezą formułowaną przez Stronę, która datę początkową wstrzymania biegu odsetek od zaległości podatkowej łączy ze wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie (jak się później okazało – niewłaściwego w sprawie). Jest tak, ponieważ wspomniany organ zainicjował postępowanie w przedmiocie wymiaru cła, a nie postępowanie podatkowe. Wskazane zdarzenie, jako niemieszczące się w dyspozycji art. 81b § 1 pkt 1 O.p. nie uniemożliwiło więc Skarżącemu prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego i – tą drogą – uniknięcia narastania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Taki efekt zawieszający, mający swoje odzwierciedlenie w dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. powstał dopiero w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, służącego wymiarowi podatku akcyzowego. Jak wiadomo wspomniane zdarzenie ma co do zasady miejsce w dniu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (por. art. 165 § 4 O.p.). Jeżeli w ciągu 3 miesięcy od tej daty nie doręczono podatnikowi pierwszoinstancyjnej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej, bieg odsetek za zwłokę jest co do zasady wstrzymany od momentu wszczęcia postępowania podatkowego (z zastrzeżeniem dyspozycji art. 54 § 2 O.p.). Stan ten trwa zaś do przekazania podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku aktu administracyjnego, w którym określono wysokość ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy samego prawa, tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Wskazane okoliczności DIAS powinien wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie – zaliczając wpłatę dokonaną przez Podatnika na poczet zaległości podatkowej tego podmiotu oraz będących jej konsekwencją odsetek za zwłokę. Błędne zapatrywanie na tę kwestię, dające się zauważyć w postanowieniach ostatecznych Organu odwoławczego, podzielone przez Sąd I instancji spowodowało bowiem uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości, a także uchylenie w całości rozstrzygnięć Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Doszło do tego na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie: wpis od skargi do WSA (400 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata kancelaryjna od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (400 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Strony (doradcy podatkowego) za reprezentowanie tego podmiotu przed Sądem I instancji (480 zł) oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Strony orzeczono na postawie § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak