I FSK 1371/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 139/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-2..4012.795.2021.1.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 139/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, orzekając w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy był następujący. 1.2. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 30 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) w zakresie usług szkoleniowych z zakresu logopedii, jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zajmuje się organizacją szkoleń, kursów i konferencji podnoszących kwalifikacje zawodowe logopedów. Buduje społeczność logopedyczną poprzez darmowe webinaria, podcasty lub artykuły. Jednocześnie oferuje wysokiej jakości płatne kursy, które obecnie odbywają się w głównej mierze online. Kursy kierowane są do logopedów pracujących z dziećmi, początkujących jak i praktyków, którzy chcą usystematyzować wiedzę, podnieść ją na wyższy poziom, a także do studentów logopedii. Co do zasady organizacja szkolenia online polega na tym, że spółka podpisuje umowę z autorytetem w środowisku logopedycznym – doświadczonym logopedą ("Autor"), który opracowuje plan szkolenia. Spółka organizuje i opłaca studio nagraniowe, w którym Autor przygotowuje materiały wideo. Materiał jest jej własnością. Spółka organizuje promocję, sprzedaż kursu i zapewnia pełną obsługę platformy edukacyjnej. Kurs trwa tyle tygodni, ile jest modułów. Do każdego modułu jest dołączona praca domowa oraz quiz sprawdzający wiedzę. Ponadto kursanci mają do dyspozycji zamknięte forum, na którym mogą zadawać pytania Autorowi. Otrzymują autorskie materiały szkoleniowe, arkusze, karty itp. Spółka nawiązuje także współpracę z recenzentem, którego zadania związane są z pełną opieką merytoryczną, a mianowicie oceną materiałów i przygotowaniem recenzji. Kursanci mają do dyspozycji adres mailowy, za pośrednictwem którego mogą zadawać pytania dotyczące kursu – zarówno merytoryczne, jak i techniczne. Spółka organizuje także zamknięte webinary, dostępne tylko dla kursantów, podczas których uczestnicy mogą zadawać pytania Autorowi. Zazwyczaj wtedy wysyłają zdjęcia i/lub filmy dotyczące przypadków swoich pacjentów, a Autor omawia je szczegółowo. Podczas webinarów wywiązuje się dyskusja pomiędzy kursantami a Autorem. Po zakończonym szkoleniu kursanci otrzymują certyfikat ukończenia kursu. Realizacja szkolenia w formie online zdaniem Spółki pozwala jeszcze mocniej skupić się na potrzebach kursantów z uwagi na ograniczenie (automatyzację) powtarzalnych czynności (wykładów). Kluczowa w procesie szkoleniowym jest opieka Autora nad kursantami, korzystającymi z takich narzędzi jak forum, webinary czy mail. Wyższy poziom edukacji logopedów przekłada się na prawidłowo stawiane diagnozy, holistyczną opiekę nad dzieckiem i skuteczniejsze prowadzenie terapii u dzieci. Aktualnie Spółka oferuje 3 kursy (w przyszłości planujecie kolejne): 1. "(...)" - w ramach tego kursu prezentowana jest wiedza audiologiczna, niezbędna do codziennej pracy logopedycznej. W szczególności obszar prezentacji i doskonalenia zawodowego skupia się na następujących kwestiach: a) prezentacji powszechnie wykonywanych badań audiologicznych u dzieci; b) nauce interpretowania wyników badań audiologicznych u dzieci; c) analizie przypadków pacjentów. 2. "(...)". kurs uczy wykonywania przesiewowych badań logopedycznych u dzieci. W kursie zaprezentowany jest przegląd narzędzi dostępnych na rynku, Autor uczy "krok po kroku" jak przeprowadzić logopedyczne badania przesiewowe oraz prezentuje różne modele nawiązywania współpracy z rodzicami. Do kursu dołączone są własne pomoce: formularze, zgody na badania, kwestionariusze, wzory, karty wyników. 3. "(...)". W ramach kursu podnoszone są kwalifikacje w zakresie przeprowadzania diagnoz i prowadzenia terapii miofunkcjonalnej. Prowadzona jest także analiza studiów przypadków. Kursanci rozwijają swoje kompetencje o wiedzę dotyczącą m.in.: a) anatomii, fizjologii i patologii narządu żucia; b) ankyloglosji, przygotowania do zabiegu i opieki pozabiegowej; c) przeprowadzania diagnoz miofunkcjonalnych; d) terapii miofunkcjonalnej, z naciskiem na holistyczne, jak również zindywidualizowane podejście do pacjenta; e) współpracy ze specjalistami i rodzicami. Do kursu dołączone są materiały tj.: wzór do oceny miofunkcjonalnej, przykładowe oceny miofunkcjonalne, formularz diagnostyczny. Spółka zaznaczyła, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk bądź jednostką badawczo-rozwojową. Opisane wyżej szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Na dzień złożenia wniosku spółka jest zwolniona podmiotowo z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Spółka zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym świadczone usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Odpowiadając na "tak", spółka stwierdziła, że skoro usługi szkoleniowe są formą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, to powyższe zwolnienie winno znaleźć zastosowanie, zwłaszcza w sytuacji wadliwej implementacji prawa unijnego. Argumentowała, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112") państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Spółka zaznaczyła przy tym, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy wiążącego wszystkie państwa członkowskie i stosowanego bezpośrednio rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112 (dalej: "rozporządzenie 282/2011). Akt ten w art. 44 określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zdaniem spółki, skoro art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, to przy uznaniu, że wykonuje ona usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania decydujące znaczenie ma ocena, czy jest podmiotem, mogącym być uznanym za taki, który realizuje cele podobne do podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie. Spółka wskazała, że w orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112. Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów" wskazany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły Dyrektywy 2006/112 jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny. 1.3. Organ uznał, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112 oraz orzeczenia TSUE organ uznał, że świadczone przez spółkę usługi nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, gdyż nie jest ona odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji nie podzielił poglądu spółki, że opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia podatkowego. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do Sądu spółka – wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej – zarzuciła: 1) błędną wykładnię art. 43 ust 1 pkt 29 a) ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że zwolnienie usług szkoleniowych z podatku VAT nie jest możliwe, gdy dany podmiot "nie posiada cech podmiotu prawa publicznego", 2) art. 120 i art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie jej stanowiska w zakresie nieprawidłowego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. 3.2. Sąd zauważył, że wobec tożsamych stanowisk Spółki i organu co do tego, iż opisane we wniosku usługi szkoleniowe będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy do uznania tych usług za zwolnione z podatku od podatku od towarów i usług konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewiedzianych w odrębnych przepisach. 3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, na które powołuje się w niniejszej sprawie spółka, w kwestii niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT (por. wyroki NSA z dnia: 11 czerwca 2019 r., I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r., I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r., I FSK 1742/15, 6 lutego 2014 r., I FSK 494/13, 17 września 2014 r., I FSK 1372/13 czy wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20, WSA w Krakowie z 19 listopada 2020 r., SA/Kr 922/20, WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21, WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 r., I SA/Gl 1247/21, CBOSA). W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, gdyż przyjęto w nim wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warto zwrócić uwagę, że jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, pozwalającą państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Powołany przepis Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy (tak również w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12). Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 [...] 3.4. Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że spółka świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Analizując prawidłowość interpretacji organu w pozostałym zakresie nie można jednak pominąć, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest – po pierwsze – świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i po drugie – prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu spółka nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z uwagi na wadliwą implementację regulacji unijnej do krajowego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 należy stosować bezpośrednio. Organ w niniejszej sprawie skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT – i uznał, że spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ kursy nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie przeprowadził rozważań, czy spółka w zakresie świadczonych usług kształcenia zawodowego może być jednak uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W orzecznictwie podkreśla się, że wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT 2006/112 zakres podmiotowy zwolnienia jest szeroki, a wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20). Z perspektywy przepisów unijnych, które jak wyżej wykazano powinny być właściwym punktem odniesienia do udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, uzależnienie uznania spółki, świadczącej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, za posiadającą status innego podmiotu w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 tylko od tego, czy forma i zasady tych szkoleń przewidziane są w przepisach odrębnych, jest – zdaniem Sądu – sprzeczne z celem, przyświecającym ustanowieniu omawianego zwolnienia. Zadaniem organu było odnieść się do podstawowego, a zarazem jedynego, przesądzającego kryterium wynikającego z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, doprecyzowanego w rozporządzeniu 282/2011, to jest ustalenie, czy sporne usługi świadczone są przez podmiot, którego cele mogą zostać uznane za podobne do podmiotów publicznych, a więc obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem albo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego zaś w sprawie zabrakło. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów oraz dokonania stosownej analizy w zakresie możliwości uznania Spółki w zakresie świadczenia spornych usług kształcenia zawodowego za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT 2006/112 i przestawienia wyczerpującego stanowiska w tym zakresie, z pominięciem oczywiście kryteriów nie przewidzianych w tym akcie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w powiązaniu z art. 14b § 1-3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na uznaniu przez Sąd, że w przypadku badanej usługi do zastosowania zwolnienia wystarczy działanie przez usługodawcę w szeroko pojętym interesie publicznym, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca jest inną instytucją uznaną przez państwo członkowskie za realizującą podobne cele edukacyjne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego, podczas gdy organ na bazie przedstawionego stanu faktycznego prawidłowo stwierdził, że skarżąca nie posiada żadnej z cech podmiotu, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, w szczególności nie realizuje kształcenia odbywającego się pod ",kontrolą państwa", co w konsekwencji wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; b. art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym przede wszystkim wewnętrznie sprzecznego, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, a także w sposób, który uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, a przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. kryteriów zwolnienia od podatku, co w konsekwencji spowodowało, że organ nie może wykonać wyroku; c) art. 146 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 O.p. w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a.: poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd jej prawidłowej kontroli z uwagi na to, że uwzględnił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie były objęte zarzutami skargi do WSA. Kasator wniósł: na podstawie art. 188 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. - o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Nie budzi wątpliwości, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 – 29 ustawy o VAT są wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, CBOSA). Z tego przepisu wynika, że państwa członkowskie UE zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (wyrok C-14/83 [...] ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. 5.3. Zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych i regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE było bowiem przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. akt C-319/12 [...]. W wyroku tym TSUE stwierdził, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy powinny być interpretowane zgodnie z celami, jakimi służą owe zwolnienia oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym zasada interpretacji zawężającej zwolnień nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi. Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W rezultacie TSUE w wyroku tym uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Istotne znaczenie dla interpretacji analizowanego zagadnienia ma również wyrok TSUE z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt C-612/20, w którym stwierdzono, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług, a więc czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług "ściśle związanych" z owymi usługami oraz, po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone "przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (por. wyroki z: 28 listopada 2013 r., [...], C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35; 4 maja 2017 r., [...], C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 26). W zakresie drugiej przesłanki, spornej w rozpoznawanej sprawie, jeżeli dany podmiot nie jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, to świadczone przez niego usługi mogą być zwolnione z VAT na podstawie tego przepisu tylko wówczas, gdy wchodzi on w zakres pojęcia "innych instytucji [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". TSUE nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Sąd I instancji trafnie zatem położył nacisk na tę właśnie kwestię, która w zaskarżonej interpretacji nie została wyjaśniona i uargumentowana w wystarczający sposób. 5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA