I FSK 1371/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: syndyka masy upadłości W.Sp. z o.o. w upadłości) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2552/17 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.46.2017.KSz UNP 1401-17-058977 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r., oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2552/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę W. Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 22 maja 2017 r., nr 1401-IOV-4.4103.46.2017.KSz UNP 1401-17-058977 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Należy wskazać, że w chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, Spółka była w upadłości, a syndyk masy upadłości W. Sp. z o.o. w upadłości wnosił o podjęcie uprzednio zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z tym, prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany w odniesieniu do tego podmiotu. Problemem, jaki zaistniał w sprawie było z zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z uwagi na podjęcie przez Podatnika czynności mających na celu obejście prawa. Dokonując tego rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (dalej określany jako Organ I instancji lub DUKS), a także Organ odwoławczy wskazali na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka zakupiła nieruchomości oraz prawa majątkowe od B. Sp. z o. o. S.K.A. (zwanej dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym strony). Zdaniem organów podatkowych, celem działania Skarżącego nie było jednak nabycie nieruchomości i praw, lecz wyłącznie ukształtowanie kwoty podatku naliczonego oraz jego nienależny zwrot. W konsekwencji, organy podatkowe zakwestionowały również odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez Kancelarię Notarialną A.M. oraz Kancelarię Notarialną - mgr P.J., dotyczących usług związanych z obsługą aktów notarialnych. Szczegółowa prezentacja stanu faktycznego sprawy, obejmująca również wskazanie poszczególnych nieruchomości oraz praw majątkowych będących przedmiotem obrotu została zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak jest ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia dla zakupu nieruchomości, na których ciążą hipoteki, a jednocześnie Spółka nie dysponowała środkami finansowymi potrzebnymi do sfinalizowania transakcji. Podniesiono też, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na konstatację, że dokonanie transakcji przez Stronę i jej Kontrahenta umożliwił Podatnikowi wykazanie zwrotu podatku od towarów i usług. Z zapatrywaniem tym zgodził się Sąd I instancji, który oddalił skargę na decyzję ostateczną. Uzasadniając swoje racje, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na następujące okoliczności: 1) brak ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla przeprowadzonych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, w postaci zwrotu podatku od towarów i usług; 2) fakt, że Spółka została utworzona wyłącznie dla przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji - nie dysponowała ona niezbędnym kapitałem i personelem potrzebnym w celu realizacji tego zadania. Jak podkreślono, nawet osoba ustanowiona do odbioru korespondencji (M.D.) był równocześnie reprezentantem Kontrahenta strony do podpisania umowy ze Skarżącym. Prezes Zarządu Spółki był natomiast pracownikiem Partnera handlowego strony; 3) Spółka nie posiadała środków pieniężnych nie tylko na przedsięwzięcia inwestycyjne, ale nawet na bieżące zobowiązania podatkowe, o czym świadczą wpisane w księgach wieczystych hipoteki, zabezpieczające wierzytelności Gminy Miasta R. z tytułu podatku od nieruchomości; 4) opodatkowanie transakcji nabycia nieruchomości i praw rodziło zapotrzebowanie na dodatkowe środki pieniężne, Spółka nie wykazała, aby zabiegała o ich pozyskanie, ani nie uprawdopodobniła ewentualnego źródła ich pochodzenia; 5) w aktach notarialnych Strona zapewniała, że posiada środki finansowe na wykonanie zobowiązań z tytułu zakupu, jednakże ostatecznie ich wywiązała się z ciążących na niej powinności (terminy płatności były kilkukrotnie przesuwane); 6) brak ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia zakupu nieruchomości, które są obciążone hipotecznie (bez gwarancji ich oddłużenia) w sytuacji braku środków finansowych pozwalających na sfinansowanie transakcji. W tym kontekście zwrócono też uwagę na korzyść podatkową rozwiązania zastosowanego we kwestionowanych transakcjach. Sąd podkreślił mianowicie, że wybór opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług było korzystne tylko dla Skarżącego. Rezygnacja ze zwolnienia podatkowanego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tego samego aktu prawnego pozwoliła bowiem Spółce na odliczenie podatku naliczonego. Jednocześnie, efekt wskazanego wyboru podatkowego był niekorzystny dla Kontrahenta strony. W ten sposób został on bowiem obciążony wielomilionowym podatkiem, którego zresztą nie uiścił; 7) podatek należny od sprzedaży został wprawdzie zadeklarowany przez Partnera handlowego podatnika, jednakże nie został on zapłacony; 8) Kontrahent podatnika, wiedząc, że nie posiada on żadnych środków finansowych, nie dokonał zabezpieczenia spłaty swoich należności przez kupującego, np. poprzez przedpłaty, hipoteki, kary umowne, odsetki; 9) przed jedną z transakcji kontrahent Strony udzielił jej pożyczki, a następnie po sprzedaży umarzył zobowiązanie z tego tytułu z powodu potrącenia; 10) istniały powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach; 11) kroki podejmowane przez Skarżącego, mające na celu sprzedaż zakupionych nieruchomości i praw okazywały się bezskuteczne i pozorne, np. listy intencyjne nie pociągały za sobą jakichkolwiek zobowiązań dla którejkolwiek ze stron, przedstawiono wyciąg z planu inwestycyjnego, jednakże nie wiadomo kiedy i przez kogo został on opracowany, przez kogo będzie realizowany i jakie będzie źródło jego finansowania. W konsekwencji Sąd I instancji stanął na stanowisku, że nabycie przez Stronę nieruchomości i praw majątkowych nie miało – jak o ujęto - autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy (jeżeli pominie się względy podatkowe) nadałaby jej rację ekonomiczną. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, brak było gospodarczego uzasadnienia przeprowadzonej transakcji i jedynie względy podatkowe przemawiały za jej dokonaniem. Dlatego zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności Strony noszą bowiem znamiona nadużycia prawa, dokonanego w porozumieniu z kontrahentem. W przekonaniu Sądu I instancji, Strona nabywając nieruchomości i prawa obciążone licznymi hipotekami w znacznej kwocie, nie posiadając żadnych gwarancji oddłużenia nieruchomości przez dostawcę oraz nie płacąc ich części cen sprzedaży świadomie wykorzystała art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który co prawda został zadeklarowany, ale nie zostanie uiszczony. W konsekwencji tego wystąpiono zaś o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego względu, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego także z faktur wystawionych przez Kancelarię Notarialną A.M. i Kancelarię Notarialną - mgr P.J.. Świadczenia tych podmiotów były bowiem związane z obsługą aktów notarialnych. Te natomiast nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi (w tym zakresie odwołano się do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W skardze kasacyjnej Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia; 2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych; 3) rozpoznanie przedmiotowej skargi na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi wydanemu w sprawie zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Skarżącego obraza przepisów prawa procesowego przejawiła się w tym przypadku oddaleniem skargi na skutek przyjęcia, że Organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skardze kasacyjnej jako miejsce publikacji tekstu jednolitego tego aktu prawnego, określanego dalej jako u.p.t.u. wskazano Dz. U. z 2018 r., poz.2174 ze zm.). Jak podniósł Podatnik, obraza przepisów prawa materialnego przejawiła się w tym przypadku uznaniem, że czynności związane z zakupem nieruchomości były dokonywane w celu nadużycia prawa i uzyskania korzyści przez Skarżącego. Według Spółki: 1) wykazała ona, że podejmowała czynności zmierzające do znalezienia nabywców dla nabytych przez siebie nieruchomości, w szczególności zawarła umowy współpracy z podmiotami profesjonalnymi, zajmującymi się poszukiwaniem klientów i zbywaniem nieruchomości. Ważność tych umów nie została zaś zakwestionowana zarówno przez Organ, jak i Sąd I instancji; 2) w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające, że już na etapie postępowania przed organami podatkowymi nabyte nieruchomości były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a mianowicie były wynajmowane; 3) Sąd I instancji nie zauważył błędnej oceny przez Organy sytuacji majątkowej Kontrahenta strony. Organy przyjęły bowiem, że podmiot ten nie miał majątku. Jednocześnie w decyzji stwierdzono natomiast, iż dysponowała ona kwotą 760 000 zł., uzyskaną od Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w J.; 4) Wojewódzki Sąd Administracyjny przeoczył dokonanie przez Organy błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Strony stało się to poprzez przyjęcie, że wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej jej przez Partnera handlowego została umorzona ,,z powodu potrącenia". Tymczasem potrąceniu podlegała wierzytelność Spółki o wypłatę udzielonej pożyczki z wierzytelnością (odpowiednią jej częścią) Kontrahenta strony o zapłatę ceny za sprzedaż nieruchomości. Sama wierzytelność o zwrot pożyczki nie została natomiast ,,umorzona"; 5) Sąd I instancji naruszył prawo akceptując nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Gdyby bowiem okazało się, że ceny nieruchomości przyjęte w zawartych transakcjach nie odbiegają od ich wartości rynkowych, byłby to istotny argument za odrzuceniem tezy o nadużyciu prawa. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. W piśmie procesowym z 6 września 2023 r. sformułowano natomiast wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej. Uzasadniając to zapatrywanie: 1) podniesiono brak powołania w skardze kasacyjnej naruszenia art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów); 2) podkreślono, że co do zastrzeżeń dowodowych Strony (art. 188 O.p), organ podatkowy obszernie i wystarczająco uzasadnił przyczynę odmowy powołania biegłego we wnioskowanym zakresie i wyjaśnił, że ewentualne przeprowadzenie wskazanej czynności pozostanie bez wpływu na wynik sprawy. Nadto w toku postępowania Strona nie wskazywała żadnych osób, które należałoby przesłuchać lub wezwać do udzielenia wyjaśnień; 3) powtórzono tezę o tym, że Spółka została utworzona tylko do przeprowadzenia transakcji kwestionowanych co do ich skutków podatkowych i nie dysponowała niezbędnym kapitałem, ani personelem w celu realizacji tego zadania; 4) podkreślono, że Strona nie posiadała środków pieniężnych nie tylko na przedsięwzięcia inwestycyjne, ale nawet na bieżące zobowiązania podatkowe, o czym świadczą wpisane w księgach wieczystych hipoteki zabezpieczające wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości; 5) zwrócono uwagę na okoliczność, że Spółka w aktach notarialnych zapewniała, iż posiada środki finansowe na wykonanie zobowiązań z tytułu zakupu, jednakże ostatecznie ich nie uregulowała (terminy płatności były kilkukrotnie przesuwane); 6) zaakcentowano brak ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia zakupu nieruchomości, które obciążają ustanowione na niej hipoteki w sytuacji braku stosownych środków pieniężnych pozwalających sfinansować taką transakcję; 7) podkreślono, iż Skarżący nabył nieruchomości i prawa obciążone licznymi hipotekami w znacznej kwocie, nie mając żadnej gwarancji ich oddłużenia i nie płacąc ich cen sprzedaży; 8) sformułowano tezę, że intencją stron nie była realizacja dokumentowanych fakturami dostaw, lecz obejście przepisów ustawy i uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przez wzgląd na punkt czasu, w którym Podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny ukształtowany w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest tekst jednolity wskazanego aktu prawnego, opublikowany w Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. Ustawa w tym właśnie brzmieniu, w dalszej części uzasadnienia będzie określana jako u.p.t.u. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie była legalność zastosowania przez organy podatkowe obydwu instancji, przy późniejszej aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Przez wzgląd na odesłanie we wskazanym przepisie do art. 58 Kodeksu cywilnego przyjęto bowiem, że czynność która stała się udziałem Strony miała na celu obejście ustawy. Tym samym spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego dotyczy zagadnienia, które w doktrynie jest określane mianem obejścia prawa podatkowego (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu, Warszawa 2002), czy – co współcześnie dominuje - unikaniem opodatkowania (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Z kolei w orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej (jego krajową emanacją jest podatek od towarów i usług) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym kontekście operuje określeniem "nadużycie prawa". Charakteryzując zjawisko obejścia prawa, z którym może się łączyć nadużycie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług należy wyartykułować, że wskazane zachowanie podatnika jest determinowane zasadą swobody umów, charakterystyczną dla prawa cywilnego. Korzystając z niej, osoba która równocześnie jest podatnikiem może w porozumieniu ze swoim kontrahentem kształtować stosunki cywilnoprawne w sposób, który przynosi również korzyści podatkowe. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia tego, że prawo podatkowe jest w pewnym stopniu następcze wobec prawa cywilnego, ponieważ nawiązuje do ekonomicznych konsekwencji zdarzeń kształtowanych w przepisach prawa prywatnego. Wykorzystując wynikającą z nich zasadę swobody umów, podmioty prawa podatkowego (a jednocześnie podmioty prawa cywilnego) mogą zaś determinować łączące ich stosunki prywatnoprawne w sposób dający korzyści podatkowe – skutkujący brakiem opodatkowania, czy łagodniejszym obciążeniem podatkowym niż to, które zostałoby ukształtowane bez wykorzystania cywilnoprawnej zasady swobody umów i oddziaływania w ten sposób na treść stosunku podatkowoprawnego. Należy też podkreślić, że zachowanie określane jako obejście prawa podatkowego nie jest samo w sobie nielegalne. Przyjmuje się natomiast, że państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku ma prawo mu się przeciwstawiać. Może się to odbywać na różne sposoby – lokujące się zarówno w przestrzeni stanowienia prawa podatkowego, jak i sytuujące się w płaszczyźnie jego stosowania. Jak łatwo zauważyć, jednym z rozwiązań normatywnych służących przeciwdziałaniu obejściu prawa podatkowego jest konstrukcja prawna ukształtowana w wielokrotnie już powoływanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wspomniany przepis jest materialnoprawnym punktem odniesienia dla drugiego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie ze wskazaną regulacją normatywną, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wyjawiając swoje racje w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazał zaś na gospodarczą treść czynności cywilnoprawnej jako kryterium obejścia prawa podatkowego. Dlatego w realiach przedmiotowej sprawy przyjął on, że pomimo formalnego spełnienia przesłanki do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zachowanie Podatnika nie ma sensu ekonomicznego (gospodarczego), a jedynie służy uzyskaniu korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem normy wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Oceniając przedstawione racje przez wzgląd na wskazaną w skardze kasacyjnej obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22 (Lex nr 3558641). W judykacie tym wskazano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Odwołując się do niego, w pierwszej kolejności godzi się powołać wyrok z 21 lutego 2006 r. wydany w sprawie o sygn. C-255/02 Halifax (Lex nr 175869). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (niegdysiejszy Europejski Trybunał Sprawiedliwości) stwierdził w nim, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Jednocześnie w tym samym judykacie TSUE ukształtował wyznaczniki nadużycia prawa. Wyartykułowano tam bowiem, że dla stwierdzenia, iż zachowanie to miało miejsce wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia realizowanych czynności jest rzecz jasna zadaniem sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak na kryterium oceny, które w takiej sytuacji może być brane pod uwagę. Jak podniesiono, jest nim całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Tezę o dążeniu do korzyści podatkowej jako zasadniczym celu transakcji będących nadużyciem prawa TSUE powtórzył w swoim wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 Part Service Srl (Lex nr 360725) – por. teza nr 45. Z kolei na czysto sztuczny charakter transakcji, jako wyznacznik nadużycia prawa zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. C-251/16 Edward Cussens (Lex nr 2395418) – por. teza 60. Oceniając zachowanie zrealizowane przez Podatnika przez pryzmat art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., odczytywanego zgodnie ze wskazaniami TSUE co do rozumienia nadużycia prawa nie sposób uznać za trafny zarzutu materialnoprawnego podniesionego przez Stronę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle przytaczanej wcześniej argumentacji nie ulega bowiem wątpliwości, że powiązania osobowe pomiędzy Stroną, a jej Kontrahentem, powołanie Spółki w celu realizacji transakcji, brak środków finansowych na jej przeprowadzenie, a także brak sensu ekonomicznego w nabywaniu zadłużonych nieruchomości bez perspektywy zniesienia spoczywającego na nich obciążenia hipotecznego świadczą o nadużyciu prawa przez Stronę. Oceny tej nie może zmienić kwestia podnoszona w skardze kasacyjnej – to, że nieruchomości po ich nabyciu były wykorzystywane gospodarczo, ponieważ je wynajmowano. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd oceniają bowiem skutki podatkowe czynności cywilnoprawnej w punkcie czasu, gdy realizowano transakcję. Wtedy bowiem (w rozliczeniu za ten okres) odliczano naliczony podatek od towarów i usług. Dostawca towaru był zaś zobowiązany uiścić podatek należny. Jak wykazały organy podatkowe, w realiach przedmiotowej sprawy Kontrahent podatnika nie wywiązał się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Strona pomniejszyła zaś swój podatek należny o naliczony podatek od towarów i usług. W konsekwencji trafna była konstatacja o braku gospodarczego sensu transakcji, która jawi się jako sztuczna i prowadząca do nadużycie prawa do swobody kształtowania umów dla uzyskania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy taka redukcja podatku należnego nie była zaś możliwa, bo żaden racjonalnie działający przedsiębiorca, niedysponujący odpowiednim kapitałem, nie nabyłby substancji majątkowej obciążonej z tytułu zobowiązań na rzecz podmiotów trzecich. W dodatku nie doszło do należnej zapłaty za zakupiony towar, a pożyczka udzielona przez Kontrahenta na sfinansowanie transakcji okazała się fikcyjna. Nawiasem mówiąc Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jawi się jako osadzona w realiach życia gospodarczego sytuacja, w której sprzedawca poprzez udzieloną pożyczkę finansuje dokonywaną przez siebie dostawę, następnie zaś dochodzi do umorzenia pożyczki, czy – jak twierdzi Strona – do umorzenia wierzytelności o jej wypłatę. Wszystkie te okoliczności sprawiają, że jako zasadne jawi się zanegowanie nie tylko podatkowych skutków transakcji pomiędzy Podatnikiem, a jego Kontrahentem (w zakresie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług). Biorąc pod uwagę poczynione spostrzeżenia nie sposób też zaprzeczyć słuszności zanegowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących czynności towarzyszące dokonywanym transakcjom - usługi notarialne. Przechodząc do zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że kwestionując ustalenia dowodowe poczynione w trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie powołał art. 191 O.p. Nie zarzucono więc Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej obrazy zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty procesowe Strony zostały natomiast nakierowane na zachowanie Organu odwoławczego w fazie gromadzenia materiału dowodowego (w skardze kasacyjnej podniesiono obrazę art 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.). Tym samym Podatnik nie wytknął Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej uchybienia - podczas formułowania jego rozstrzygnięcia - zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Ma to istotne znaczenie, jako że brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (w powiązaniu z innymi przepisami z zakresu postępowania dowodowego), w świetle art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się, czy ocena materiału dowodowego obejmowała jego całość we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów i czy była oceną swobodną, a nie dowolną (por. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 578/18, Lex nr 3333319). Jest tak, ponieważ w myśl wskazanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a. jest zaś brana pod uwagę z urzędu. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634). O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, ponieważ stosowny wniosek w tym względzie nie został sformułowany. Adam Nita Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk