I FSK 1370/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. s.c. T. N., J. N. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1424/16 w sprawie ze skargi V, s.c. T. N,, J. N, z siedzibą w W, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. s.c. T. N., J. N. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna W. s.c. T. N., J. N. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 25 kwietnia 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Spółka w ww. okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud miedzi oraz wyrobów tekstylnych, którą rozpoczęła 2 listopada 2011 r. i stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za wskazane okresy. Zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, w której przyjęto, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie stalą, a dokumenty wystawiane przez powiązane z nią podmioty, tj. faktury, dowody CMR, WZ, PZ, przelewy bankowe pozorowały jedynie transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami. Zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. w W. (dalej: F. sp. z o.o.) oraz A. sp. z o.o. Zdaniem organów, skoro Spółka nie nabyła wskazanych w fakturach towarów od w.w. podmiotów, to nie mogła sprzedać tych towarów kolejnym kontrahentom. 3. Mając na uwadze powyższe ustalenia, określono Spółce za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień oraz różnicę w podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) kwotę podatku należnego do zapłaty we wskazanych miesiącach. 4. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że sporne w sprawie pozostawało prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w opisanych w decyzji fakturach, z uwagi na ustalenia dotyczące jej dostawców oraz określona, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwota podatku do zapłaty wynikająca z faktur wystawionych przez skarżącą na sprzedaż nabytych towarów. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną w części odnoszącej się do ustaleń dotyczących sprzedaży przez skarżącą towarów do wskazanych w decyzji podmiotów. W ocenie Sądu, brak w tym zakresie ustaleń pozwalających stwierdzić, że skarżąca, dokonując sprzedaży na rzecz wskazanych kontrahentów nie dokonywała rzeczywistych transakcji. 5. Sąd uznał natomiast brak zasadności skargi w zakresie zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółki F. i A. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organy szczegółowo wykazały, że F. sp. z o.o. była jednym z podmiotów, który uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej" związanej z dostawami stali. Wskazują na to zeznania świadków uczestniczących w tym procederze, a także informacje uzyskane w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów i informacje uzyskane od administracji czeskiej. 6. Zdaniem Sądu organy wykazały, że F. sp. z o.o. uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" polegającej na wystawianiu przez poszczególne podmioty, uczestniczące w ustalonym łańcuchu firm, faktur na podstawie informacji przekazanych przez osoby trzecie. Dla uprawdopodobnia obrotu towarem pomiędzy firmami uczestniczącymi w "karuzeli podatkowej" krążyła w obiegu niewielka ilość stali, która była przedmiotem wielokrotnego obrotu wg. z góry ustalonego schematu. Nie występował ostateczny nabywca towaru, który krążył pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuch dostaw i wracał do państwa pochodzenia towaru do jednego z ogniw łańcucha. Podmiot ten inicjował następny obrót fakturowy z udziałem tych samych firm. Należności wynikające z wystawionych faktur były częściowo regulowane w systemie przedpłat, nadzorowanym przez A. S. Wszystkie przewozy towarów związane z transakcjami F. sp. z o.o. wykonywał jeden przewoźnik, K.P. Wystawione przez ten podmiot faktury także nie dokumentowały faktycznych czynności, ale miały stworzyć pozory rzeczywistego obrotu towarowego, co potwierdził J.J. (właściciel C. sp. z o.o. w N.) oraz K.K. (pracownik K.P.). 7. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie zarzutów postawionych w skardze oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaakceptowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia w postępowaniu podatkowym: a) art. 122. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że skarżąca nie dokonała zakupu spornych towarów we wskazanych firmach, chociaż skarżąca przedstawiła dowody, jakie zobowiązana była przez obowiązujące przepisy prawa posiadać, b) art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika: - sprawdzenia swego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje, w jaki sposób skarżący miał tego dokonać, organ podatkowy uprawniony do kontroli nie przedstawił żadnych dowodów skąd, jak nie od wskazanego kontrahenta, skarżący dokonał zakupy spornych towarów. c) art. 124 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy wbrew art. 187 § 2 O.p. w związku z art. 216 § 1 O.p. nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie informował strony jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i czego mają dowodzić. d) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy dowody zebrane przez organ podatkowy, dotyczyły firmy kontrahenta, a Spółka nie była podmiotem tego postępowania; dowody z innego postępowania dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa strony określone w art.190 § 1 i 2 O.p., co powoduje, że nie można ich uznać za zebrane niesprzecznie z prawem i stanowiące dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Organ stwierdził, że kontrahent wystawił puste faktury, gdy faktycznie faktury te odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż, e) art. 191 O.p. w związku z art. 192 O.p. przez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że transakcje miedzy skarżącą a kontrahentem nie miały miejsca a skarżąca w żaden sposób nie mogła się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań, w których nie była stroną, co powoduje, że okoliczność tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną, a organ podatkowy nie może ocenić i stwierdzić, że okoliczność ta została udowodniona. Sąd, zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem. f) art. 193 § 4 i 6 O.p., przez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał ksiąg podatkowych skarżącej za dowód w postępowaniu, pomimo że księgi te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce. g) art. 123 § 1, 200 § 1, 194 § 1 O.p., przez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie strona nie ma możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych w nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku ,że takie działanie organu było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 22 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r (Dz.U.1997r.Nr 78 poz.483 ze zm) przez brak zastosowania tych przepisów i ograniczenie wolności gospodarczej przez kwestionowanie umów cywilnoprawnych zawartych przez skarżącą z kontrahentami, 2) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie dokonała dostawy towarów w oparciu o sporne faktury. 3) art.168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 11 grudnia 2006 r.) przez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczone od podatku należnego. 4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez nie zastosowanie tego przepisu oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane. 5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny miesiąc gdy zobowiązanie za ten miesiąc wynika że złożonej deklaracji. 6) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe nie zastosowanie tego przepisu gdy w sprawie nie powinien być zastosowany bo strona zgodnie z tym przepisem prowadziła ewidencje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym. 9. Należy wskazać, że kwestią sporną na etapie postępowania kasacyjnego pozostaje prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie prętów żebrowanych od F. sp. z o.o. w W. oraz A. spółka z o.o., które w ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i miały charakter tzw. "pustych faktur". 10. Wskazać jednakże należy, że pełnomocnik Spółki kwestionując przedmiotowe stanowisko w zasadzie nie dokonuje żadnej konstruktywnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności nie odnosi się do szczegółowo w nim opisanych ustaleń organów podatkowych opartych o konkretny, wyspecyfikowany materiał dowodowy i wskazane okoliczności sprawy. Oprócz bowiem szerokiego przytoczenia i omówienia treści przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza odnoszących się do podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, autor skargi kasacyjnej nie odnosi ich do stanu faktycznego sprawy. Całość argumentacji w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do powtórzenia twierdzeń o rzeczywistym charakterze zakwestionowanych transakcji, bez wskazania w oparciu o jakie wiarygodne i weryfikowalne dowody i okoliczności skarżąca wywodzi powyższą tezę oraz w czym upatruje błędu w rozumowaniu organów. W szczególności w wywodach tych brak jest odniesienia się do dowodów, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne organów. 11. O braku fikcyjnego nabycia nie świadczy bowiem, wbrew twierdzeniom Spółki, samo posiadanie poprawnych pod względem formalnym faktur wprowadzonych do rejestrów VAT i ujawnionych w złożonych deklaracjach. Sam dokument faktury VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Co do zasady podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję, tj. dostawę danego towaru lub świadczenie konkretnej usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wskazuje na to wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć wydanych w sprawie, który wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 12. Nie znajduje również żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o tym, iż przesłuchani na okoliczność przebiegu transakcji ze Spółką jej dostawcy stwierdzili, że transakcje te miały miejsce. Zarówno przecież prezes zarządu spółki F., jak i przedstawiciele dostawców tej firmy ujawnili przed organami podatkowymi oraz organami ścigania proceder udziału w "karuzeli podatkowej" wskazując, że w istocie F. sp. z o.o. w latach 2011 - 2012 nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jej aktywność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania "pustych faktur". W kontekście tych jednoznacznych zeznań i oświadczeń podmiotów uwikłanych w przestępczy proceder, nie jest również istotna okoliczność, że rzekomy dostawca skarżącej ujął wystawione przez siebie faktury w swojej dokumentacji księgowej oraz że otrzymał zapłatę kwoty wykazanej na fakturach. Formalna poprawność działań podmiotów działających w ramach nielegalnych transakcji, nie zmienia oceny charakteru tych działań. 13. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że organ nie wymagał od przedstawicieli skarżącej weryfikacji kontrahenta i ustaleń w tym kierunku nie dokonywał. Wynikało to z faktu, że organ uznał Spółkę za podmiot świadomie zaangażowany w nielegalny proceder obrotu "pustymi fakturami", która to okoliczność nie została w żaden sposób podważona zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej. 14. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy nie miały też obowiązku dowodzenia, przy zakwestionowaniu dostaw od wskazanych kontrahentów, skąd jeśli nie od tych podmiotów, skarżąca nabyła sporny towar. Aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń na okoliczność zidentyfikowania rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, iż faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotna sama okoliczność, że podatnik dysponuje towarem - dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą dostawę dokonaną pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez innego dostawcę, ale czy dla prawa do odliczenia na podstawie przedmiotowych faktur konieczne jest, by dostawcą towarów i usług był podmiot figurujący na fakturach. 15. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca kwestionuje też wykorzystanie w postępowaniu w sprawie dowodów zebranych w toku innych postępowań (w szczególności protokołów z zeznań świadków) podnosząc, że jest to obejście zasady bezpośredniości postępowania, co ogranicza także możliwość skarżącej wypowiedzenia się co do każdego przeprowadzonego dowodu i narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie kasatora tak pozyskane dowody nie mają charakteru "niesprzecznych z prawem". 16. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z dowodów w postaci protokołów zeznań świadków złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. 17. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji – jak zaznaczono wyżej - korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności powoływanych w skardze kasacyjnej art. 190, art. 192, art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1, art. 200 § 1, czy art. 194 § 1 O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków) bez udziału przedstawicieli skarżącej. Co oczywiste, Spółka nie mogła brać udziału w czynnościach przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym czy karnym, które dotyczyło innego podmiotu, dlatego zarzut braku informowania jej o tych czynnościach jest całkowicie chybiony. Jednocześnie jednak skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób brak jej udziału w przeprowadzonych dowodach wpłynął na ich jakość. Podkreślić należy, że dowód z protokołu przesłuchania świadka w innym postępowaniu nie ma charakteru dowodu osobowego na gruncie niniejszego postępowania. Ma on status dowodu z dokumentu, z którego wynika, że określona osoba złożyła oświadczenie o wskazanej treści. 18. W takiej sytuacji, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, tudzież złożenie wniosków dowodowych na określone tezy, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Dlatego też nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt I c, d, e i g petitum skargi kasacyjnej. 19. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, a także oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 cyt. ustawy. Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. 20. Podkreślenia wymaga, że – aczkolwiek Spółka kwestionuje w sprawie ustalenia faktyczne skutkujące pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki F. i A., to argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszą się wyłącznie do ustaleń dotyczących tego pierwszego kontrahenta. W odniesieniu zaś do spółki A., autor skargi kasacyjnej nie zaprezentował żadnego uzasadnienia 21. Skoro więc nie podważono zarzutami skargi kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to w konsekwencji zasadnie przyjęto, że księgi podatkowe w zakresie obejmującym sporne faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu. Stosownie do art. 193 O.p. organy podały w jakim zakresie (tj. w części dotyczących transakcji ze spółkami F. oraz A.) i z jakich przyczyn uznały księgi za nierzetelne. Czyni to również niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p. 21. Nie mogły nadto zostać uwzględnione wskazane w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci ich niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania, co stanowi wynik braku podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur i uznania świadomego uczestnictwa wspólników skarżącej Spółki w obrocie "pustymi fakturami". Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. 22. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).