I FSK 1369/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 31/22 w sprawie ze skargi H. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r., nr 0112-KDIL3.4012.260.2021.2.MBN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 31/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. B. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 19 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Organem interpretacyjnym że dokonana na mocy decyzji wywłaszczeniowej, za odszkodowaniem dostawa działek gruntu, które do momentu wywłaszczenia wykorzystywane były przez Stronę (prowadzącego działalność rolniczą i posiadającego status podatnika VAT czynnego) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług została dokonana w warunkach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), jak również, że grunty te miały charakter terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez co ww. dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2021 r. w części tj.: w zakresie w jakim wskazuje ona że stanowisko Skarżącej odnośnie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy części działki nr [...] oraz [...] w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RPm jest nieprawidłowe. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 11i ust 2, art. 12 ust 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474, dalej: "specustawa drogowa") w zw. z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT i w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wobec tożsamości chwili dostawy oraz zmiany przeznaczenia terenu następuje skutek wyłączenia znaczenia uprzedniego przeznaczenia terenu wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia naruszonych norm wskazuje, że wskutek wydania ostatecznej decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dochodzi do przeniesienia własności (dostawy) a dopiero następczo do zmiany ich przeznaczenia wskutek zastosowania postanowień decyzji, co przesądzać winno o charakterze wywłaszczonych gruntów wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a która to błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji Sąd do ustalenia braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nadto wobec błędnej wykładni art. 2 pkt 33 ustawy o VAT sprowadzającej się do przyjęcia, że w rozumieniu pojęcia "teren budowlany" mieści się również grunt o takim przeznaczeniu nadanym mu decyzją wydaną w trybie art. 11 a ust 1 specustawy drogowej; 2) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż istotnym z punktu widzenia uznania za grunt budowlany jest uzupełniające przeznaczenie gruntu, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia naruszonych norm prowadzi do wniosku, iż decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w wypadku dostawy części działki nr [...] w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RPm podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania zwolnienia o jakim mowa w treści art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.2. Przedmiotem zaistniałego pomiędzy stronami sporu jest dopuszczalność zastosowania zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do dostawy części działek, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RPm. 4.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast według art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy mowa jest terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, że tereny zabudowane oraz tereny niezabudowane, lecz będące terenami budowlanymi nie korzystają z tego zwolnienia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że na mocy decyzji Wojewody Lubelskiego nr 25/19 z 29 listopada 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej doszło do przejęcia wskazanych przez Stronę w skardze kasacyjnej nieruchomości na realizację inwestycji drogowej. Działki te oznaczone były symbolem RPm - Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy, podstawowe przeznaczenie – teren pod uprawy polowe i ogrodnicze. Mając na uwadze wskazany powyżej przedmiot sporu oraz przywołane okoliczności faktyczne sprawy, należy zaznaczyć, że w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 262/21 Trybunał Konstytucyjny (dalej: "Trybunał") badając zgodność niektórych przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych z Konstytucją, w wyroku z 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 stwierdził ich zgodność z Konstytucją. W ocenie Trybunału wyłączenie stosowania ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm. dalej: "ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym"), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej, oznacza, że wszelkie zasady wynikające z tej ustawy nie mają zastosowania do spraw z zakresu dotyczącego lokalizacji dróg. Wyłączenie stosowania procedur przewidzianych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ze względu na konkretne wartości konstytucyjne nie zwalnia, zdaniem Trybunału, decydentów od troski o należyte przestrzeganie i kształtowanie ładu przestrzennego w Polsce oraz roztropnej troski o interesy lokalne, ale uwalnia od typowych procedur, które mogłyby uniemożliwiać i paraliżować podejmowanie decyzji w zakresie lokalizacji dróg i pozwoleń budowlanych. Choć wyrok został wydany na tle poprzednio obowiązujących wersji przepisów, to jednak dotyczył regulacji o identycznej treści, co art. 11i ust. 2 specustawy drogowej Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 262/21, mając na uwadze brzmienie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, należy zauważyć, że na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154, poz. 958) ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W rezultacie nie budzi wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uwzględniając zatem treść ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę. W skardze kasacyjnej, Strona odwołuje się do argumentów zawartych w zdaniu odrębnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1732/15, należy mieć jednak na uwadze, iż w ww. sprawie zapadł wyrok większością głosów. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wskazał, że skoro ustawodawca przyjmując szczególne rozwiązania w odniesieniu do realizacji inwestycji drogowych wyłączył stosowanie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to również uczynił to w zakresie przywoływanego wyżej art. 4 tej ustawy. W sprawach dotyczących inwestycji drogowych, stosownie do treści art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi, przy czym decyzja ta zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o jakiej mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Uwzględniając zatem treść specustawy drogowej, stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę i to nawet w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy dotychczasowe przeznaczenie w planie było inne. Dokonując interpretacji pojęć zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy należy zastosować wykładnię systemową, nie można więc abstrahować od zapisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, a zwłaszcza od charakteru prawnego decyzji wydawanej w trybie art. 11a specustawy drogowej. Przedmiotowa decyzja wydana być może również w sytuacji, gdy istnieje aktualny plan zagospodarowania przestrzennego dla danego terenu, przez co może ona zmienić przeznaczenie terenu przewidziane w tym planie, niejako wyłączając jego zapisy w stosunku do nieruchomości nią objętych. Z tych też powodów za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. art. 11i ust 2, art. 12 ust 3 specustawy drogowej w zw. z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT i w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. 4.4. W świetle powyższej argumentacji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że istotnym z punktu widzenia uznania za grunt budowlany jest uzupełniające przeznaczenie gruntu, należało uznać go za pozbawiony podstaw. Dopuszczenie zabudowy na terenie oznaczonym symbolem RPm zostało wskazane jako podstawowe przeznaczenie. Nie sposób zatem zgodzić ze Skarżącą, że możliwość zabudowy w przypadku części działki oznaczonej symbolem RPm jest tylko elementem uzupełniającym i przez ten fakt nie można traktować tej części działki nr [...] i [...] jako teren przeznaczony pod zabudowę spełniający definicję terenu budowlanego opisanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa budowlany charakter już w podstawowym przeznaczeniu wskazanego terenu a nie, jak w przypadkach, na które powołuje się Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w przeznaczeniu uzupełniającym. Uprawniony jest zatem wniosek, że to przeznaczenie podstawowe danego gruntu zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne, służą zatem uzupełnieniu. W konsekwencji nie można się zgodzić z twierdzeniem Strony, że przedmiotem dostawy części działek nr [...] i [...] w zakresie oznaczonym symbolem RPm są tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. Podkreślenia wymaga przy tym, że w świetle art. 11f specustawy drogowej jedna decyzja o realizacji inwestycji drogowej kompleksowo załatwia wszystkie kwestie związane z procesem inwestycyjnym. Zatem moment dostawy oraz zmiany przeznaczenia terenu są tożsame. W żadnym zaś wypadku nie można przyjmować, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła po dokonaniu dostawy. Powyższe stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 262/21, z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 488/15, z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 712/15 oraz z 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1732/15). 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. E. Olechniewicz R. Pęk M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA