I FSK 1368/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 401/20 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 20 marca 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. D. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 401/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi A. D. (dalej skarżący) uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 20 marca 2020 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej organ podatkowy) postanowieniem z 20 marca 2020 r. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego z 6 grudnia 2019 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. i luty, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że 6 grudnia 2019 r. w stosunku do skarżącego zostały wydane dwie decyzje podatkowe o następujących numerach nr: [...] (nr 1), [...] (nr 2). Powyższe decyzje skutecznie doręczono skarżącemu 9 grudnia 2019 r. na wskazany przez niego w piśmie z 29 maja 2018 r. adres do doręczeń (ZPO k: 1 akt administracyjnych). Termin do wniesienia odwołania od powyższych decyzji upływał 23 grudnia 2019 r. W terminie otwartym do złożenia odwołania skarżący złożył odwołanie od decyzji nr 1. Natomiast odwołanie (datowane na 13 grudnia 2019 r.) wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, od decyzji nr 2, zostało złożone dopiero 17 stycznia 2020 r. (data wpływu do organu 20 stycznia 2020 r.), tj. z uchybieniem terminu do jego wniesienia (k. 48 akt administracyjnych). Zaskarżonym postanowieniem z 20 marca 2020 r. organ podatkowy rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu (wniesiony wraz z odwołaniem) wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy. W szczególności organ nie dał wiary argumentacji podnoszonej przez skarżącego, że w korespondencji z 19 grudnia 2019 r. znajdowały się dwa odwołania, bowiem nie znajdowała ona odzwierciedlenia w aktach sprawy. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie organu podatkowego wskazał, że istotnym w sprawie jest fakt, że równolegle z prowadzonym postępowaniem w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, które zakończyło się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt. I SA/Sz 400/20, w którym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. W ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie, nie pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, że w korespondencji skierowanej przez skarżącego 19 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu 20 grudnia 2019 r.) do organu podatkowego nie znajdowało się odwołanie od decyzji nr 2. Podzielając w pełni ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że determinuje ona przedmiotową ocenę co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji podatkowej. W związku z tym, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu możliwe jest, gdy dojdzie do jego uchybienia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak uchybienia terminowi do wniesienia odwołania czyni bezprzedmiotowym rozstrzyganie o zaistnieniu bądź nie przesłanek do jego przywrócenia, o których mowa w art. 162 § 1 i § 2 o.p. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325, dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co czyni bezprzedmiotowym rozstrzyganie o przesłankach przywrócenia terminu - powyższe miało wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 20 marca 2020 r. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. 6.1. W punkcie wyjścia należy wskazać, że równolegle z postępowaniem w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Te dwa postępowania są ściśle ze sobą powiązane, albowiem ustalenie i stwierdzenie w tym drugim postępowaniu, że miało miejsce uchybienie terminowi, stanowi punkt wyjścia i czyni zasadnym rozpoznanie podania o przywrócenie terminu. 6.2. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1361/20 dotyczącym postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 20 marca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, Sąd ten uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 400/20 uchylający ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku uwzględniając skargę kasacyjną wskazał, że "w przesłanych Sądowi pierwszej instancji aktach podatkowych, tj. w aktach postępowania odwoławczego dotyczących decyzji nr [...] (decyzji nr 2) zawierających 68 kolejno ponumerowanych stron oraz w dwóch segregatorach akt postępowania pierwszej instancji, zawierających łącznie 1176 kolejno ponumerowanych stron, w tym 4 płyty DVD, brak jest koperty (lub jej poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii), w której – jak twierdził skarżący – znajdowały się odwołania od decyzji nr 1 i 2. Brak jest także odwołania (lub poświadczonej za zgodność z oryginałem jego kopii) od decyzji nr 1, które – co nie budzi żadnych wątpliwości – znajdowało się kopercie i zostało w terminie złożone do organu podatkowego.". Jednocześnie Sąd ten podkreślił, że "uchylając zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do znajdujących się na k. 53 akt postępowania odwoławczego wyjaśnień Kierownika Działu Spraw Ogólnych organu podatkowego. Z wyjaśnień tych wynikało, że pracownik Kancelarii dokonując rejestracji wpływu przesyłki poleconej nadanej przez skarżącego 19 grudnia 2019 r. "odnotował na dokumencie brak załącznika wskazanego w odwołaniu od decyzji nr 1". Brak w aktach sprawy koperty (lub jej poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii) oraz odwołania (lub poświadczonej za zgodność z oryginałem jego kopii) od decyzji nr 1, uniemożliwia weryfikację tych twierdzeń.". 6.3. Przechodząc do rozważań dotyczących niniejszego postępowania analizując relacje jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu, to skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2288/15, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). 6.4. Należy zauważyć, że z art. 162 § 1 i § 2 o.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 o.p. 6.5. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Niezależnie od przywoływanego wyżej orzeczenia sądu, wskazać należy również wyroki NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11, z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 303/15, z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1743/15, z 29 sierpnia 2017 r sygn. akt II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 575/16. 6.6. Zatem dopiero ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez Sąd pierwszej instancji, pozwoli na uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy do uchybienia tego w ogóle w sprawie doszło, zaś podjęte rozstrzygnięcie stanowić będzie punkt wyjścia rozważań, czy w takim stanie rzeczy zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o jego przywrócenie określona w art. 162 § 1 o.p. 6.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. 7. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).