I FSK 1366/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 451/19 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 29 listopada 2018 r. nr 338000-COP2.4103.1.2018.31/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. H. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 23.406 (dwadzieścia trzy tysiące czterysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 451/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 29 listopada 2018 r., wydaną w stosunku do A. H. (skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem jest dostępny w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd przyjął za podstawę faktyczną wyroku następujące okoliczności: Skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży paliw płynnych. W ramach tej działalności dokonywała nabyć paliwa, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: M. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach ustalono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, który przy pomocy wymienionych spółek oraz przy pomocy innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu upozorowany był na działalność w zakresie hurtowej sprzedaży paliw płynnych. Podmioty mające być dostawcami ww. spółek a także podmioty mające być dostawcami tych dostawców były to podmioty założone specjalnie w celu pozorowania działalności gospodarczej, które nie prowadziły rzeczywistej działalności handlowej i zajmowały się wyłącznie przyjmowaniem i wystawianiem nierzetelnych faktur VAT. 1.3. W tym stanie rzeczy Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydał decyzję z 29 stycznia 2018 r., którą określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Organ uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego obrotu paliwami, lecz miały na celu upozorowanie na taki obrót działalności tych podmiotów, polegającej na wprowadzeniu do obrotu paliw niewidomego pochodzenia, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony należny podatek VAT. Zdaniem organu skarżący działał w okolicznościach, które nakazywały przypuszczać, że transakcje z ww. podmiotami są elementem nielegalnego procederu mającego na celu oszustwo podatkowe. Dlatego brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że skarżący przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji działał w dobrej wierze. Według organu wskazane okoliczności objęte są zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT. W decyzji organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dokonał wymiaru zobowiązań podatkowych skarżącego bez pomniejszania podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez spółki M. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. 1.4. Skarżący wniósł odwołanie od powołanej wyżej decyzji. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 listopada 2018 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 29 stycznia 2018 r. 1.5. Na decyzję z 29 listopada 2018 r. A. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez włączenie do akt tylko części materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ramach postępowania prowadzonego wobec X. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. oraz niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w ramach postępowania, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonanie przez skarżącego zakupu od innych podmiotów niż M. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., podczas gdy takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. w zw. z art. 31 k.k.s. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych z dnia: 24 kwietnia 2018 r., 13 lipca 2018 r., 26 czerwca 2018 r., 13 kwietnia 2018 r., 19 marca 2018 r., 6 marca 2018 r., 26 lutego 2018 r., w szczególności w zakresie przeprowadzenia czynności z podmiotami będącymi dostawcami kontrahentów skarżącego, które to wnioski miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, gdyż organ konsekwentnie przez cały okres postępowania kwestionował możliwość zakupu towaru od M. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., przy czym jednocześnie nie przeprowadzał i uniemożliwiał skarżącemu przeprowadzenie dowodów na okoliczność weryfikacji, czy dostawcami przynajmniej części kwestionowanych partii towaru mogły być w danym okresie inne podmioty niż te wskazywane w treści decyzji pierwszoinstancyjnej, a takimi podmiotami w ocenie skarżącego mogły być np. P., A. lub inne; - art. 127 O.p. i art. 210 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w drugiej instancji i ograniczenie się przez organ do jedynie oceny treści zarzutów i powielenie ustaleń poczynionych w pierwszej instancji; - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów; - art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności księgom podatkowym skarżącego pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy decyzja ta wskutek dopuszczenia się przez organ uchybień w zakresie ustalania stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania powinna zostać uchylona i zmieniona na korzyść skarżącego; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a M. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. doszło do rzeczywistego nabycia towarów, udokumentowanego fakturami VAT; - art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych strony istotnych dla wyjaśnienia sprawy; - art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p. i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności w kierunku ustalenia statusu rozliczeń M. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. z należności publicznoprawnych, ani niezwrócenie się do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z zapytaniem o ewentualne naruszenia przez ww. spółkę warunków udzielonej koncesji, podczas gdy brak takich zaległości i naruszeń jest jednym z podstawowych kryteriów weryfikujących rzetelność dostawcy; - art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 123,art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, brak działań objętych wnioskami dowodowymi strony oraz pominięcie uwag i wniosków skarżącego w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano oceny materiału dowodowego jedynie na podstawie decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich; - art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy skarżący prawidłowo wyliczył zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, które zostało w całości wpłacone, a zakwestionowane zostały jedynie działania podmiotów niezależnych od skarżącego; - art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności przyjęcie, że zebrano cały dostępny materiał dowodowy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje co do, których organ nie stwierdził, że nie zostały dokonane lub też stwierdził, iż wykonawcą czynności był inny podmiot niż wskazany w dokumencie w konsekwencji skarżącemu niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony; - art. 122 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak jest dowodów na to, że skarżący nabył towar od M. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. oraz dokonał błędnych rozliczeń z tego tytułu, co jest skutkiem naruszenia przez organ art. 120, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.; - art. 108 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i wydanie decyzji wymiarowej pomimo że nie zachodziły przesłanki do jej wydania; - art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, aby firma skarżącego dokonywała zakupu paliwa i nie dokonała rozliczeń z tego tytułu, a następnie nie realizowała dostaw w celu odsprzedaży zakupionego paliwa swoim odbiorcom, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. - art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i dokonanie interpretacji dowodowych niezgodnie z ich treścią, celowe pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, co doprowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego i wydania błędnej decyzji; - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje realizowane z dostawcami: M. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.; - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu oraz wydanie decyzji określającej podatek pomimo, iż nie zachodziły przesłanki do jej wydania; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów, dla których organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które niezbędne były do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia wątpliwości. 1.6. W uzasadnieniu wyroku z 27 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 451/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 136/17 uchylił decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 25 listopada 2016 r. w stosunku do M. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że w powołanym wyroku została zawarta ocena prawna, według której w sprawie spółki M. nie wyjaśniono rzeczywistego charakteru działalności tej spółki. W tej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie zachodziły wątpliwości odnośnie wskazanej w zaskarżonej decyzji okoliczności niedokonania przez tę spółkę rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Odnosząc się do transakcji, które dokumentować miały faktury wystawione przez spółkę z o.o. R. sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy ocenił te faktury jako dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Zdaniem sądu z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika w sposób jasny, że spółka ta brała udział w oszustwie podatkowy. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy ustalił, że towar wykazany w zakwestionowanych w sprawie fakturach istniał i był przedmiotem sprzedaży na kolejnym etapie obrotu przez A. H., to zachodziła konieczność wykazania, że posiadał on wiedzę o wadliwości przyjmowanych przez niego faktur. W związku z tym sąd wskazał na konieczność zbudowania przez organ podatkowy standardu należytej staranności wymaganej w transakcjach danego rodzaju, uwzględniającego dorobek orzeczniczy w tym zakresie oraz uwzględniającego zachowania w danym czasie innych uczestników obrotu, działających na tożsamym rynku. Według sądu w rozpoznanej sprawie organ nie zbadał w stopniu dostatecznym, czy skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji działał w sposób świadczący o braku dobrej wiary. Zdaniem sądu organ w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w jaki sposób ustalił ceny paliw, które przyjął do porównania z cenami zakupu paliw przez skarżącego od ww. podmiotów. Okoliczność ta miała istotne znacznie, gdyż występowanie różnic w cenach zakupu paliwa od ww. podmiotów i od pozostałych dostawców, zdaniem organu dawało podstawy do twierdzenia, że skarżący na podstawie tych różnic powinien był przypuszczać, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stanowią element oszustwa podatkowego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono, że został on wydany z naruszeniem następujących przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. w związku z art. 191 i 181 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż organ nie przedstawił analizy porównawczej cen zakupu paliwa związanych z transakcjami zawartymi ze spółkami M. i R.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, iż w zaistniałych w sprawie okolicznościach podatnik dochował należytej staranności przy zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach; - art. 133 § 1 i 134 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez odstąpienie przez sąd od rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono, że wskazane naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi (art. 188 P.p.s.a) lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została skutecznie wniesiona. Skarżący złożył do sądu odpowiedź na skargę kasacyjną, która została zwrócona. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami zawartym w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Powołany przez sąd pierwszej instancji wyrok wydany w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2016 r. w sprawie zobowiązań podatkowych tej spółki za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2013 r. został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1582/18. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/22 uchylił powołaną decyzję organu drugiej instancji. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 86/23. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 665/24 oddalił skargę na powołaną decyzję organu drugiej instancji. Wyrok ten jest prawomocny. 3.3. W powołanym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 665/24 zawarta została ocena prawna, według której faktury VAT wystawione w roku 2013 przez spółkę z o.o. M., w tym też występujące w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącego, stanowiły faktury stwierdzające czynności niebędące rzeczywistymi transakcjami handlowymi. Według oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku faktury te wykazywały czynności niebędące rzeczywistymi dostawani towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, lecz czynnościami podejmowanymi w celu popełnienia oszustwa podatkowego, o czym spółka M. powinna była wiedzieć. W wyroku stwierdzono, że skoro czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez tę spółkę nie stanowiły dostaw towarów, to zasadnie organy podatkowe zastosowały do tych czynności art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyroku tym poddano także ocenie działalność spółki z o.o. R. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że spółka ta nie wykonywała rzeczywistej działalności handlowej, lecz podejmowała czynności stanowiące oszustwo podatkowe mające na celu uzyskanie nienależnych odliczeń podatku VAT, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Sąd stwierdził, że faktury wystawiane przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych czynności, wobec czego do faktur tych zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.4. Na podstawie art. 170 P.p.s.a. ocena prawna zawarta w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 665/24 wiązała Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Pomiędzy wydaniem tego wyroku i rozpoznaniem niniejszej sprawy nie doszło do zmiany stanu prawnego i stanu faktycznego, które występowały przy wydaniu tego wyroku. Brak było więc przesłanek do pominięcia tej oceny prawnej w zakresie, w jakim odnosiła się ona także do okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Wobec tego należało stwierdzić, że dowody zgormadzone w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym wskazują na istnienie okoliczności świadczących o tym, że skarżący brał udział w czynnościach, które miały za przedmiot obrót paliwem. Czynności te stanowiły element łańcucha fikcyjnych transakcji, które miały na celu wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek VAT. W wyniku tych czynności dochodziło do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zadeklarowany i opłacony na wcześniejszych etapach obrotu paliwem. W łańcuchu tych pozorowanych dostaw oprócz spółek M. i R. występowały też następujące podmioty mające być dostawcami tych spółek: B. sp. z o.o., W. sp. z o.o. E. sp. z o.o. A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. Podmioty te nie dysponowały paliwami wykazanymi w fakturach, które wystawiały w roku 2013. Nie miały możliwości technicznych i osobowych prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu paliwem. W zgłoszonych do organów miejscach prowadzenia działalności nie wykonywały żadnych rzeczywistych czynności gospodarczych. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone w aktach sprawy dowody, w tym tez dowody pozyskane przez organy podatkowe w innych postępowaniach. 3.5. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił okoliczności towarzyszące dostawom udokumentowanym fakturami wystawionymi przez przez spółki z o.o. M. i R. pod kątem stwierdzenia, czy skarżący dokonując tych transakcji działał w dobrej wierze. O braku dobrej wiary skarżącego świadczy to, że transakcji te różniły się znacząco od pozostałych transakcji dokonanych z firmami: P. S.A., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o. W związku z zakwestionowanymi transakcjami nie były sporządzane dokumenty handlowe wskazujące na szczegóły dotyczące tych transakcji (miejsca i dokładny czas załadunku, miejsca i czas rozładunku, osoby dokonujące przewozu), świadectwa jakości paliw (pomimo, że w roku 2013 istniał obowiązek ich sporządzania i przekazywania). W transakcjach tych występowały tylko faktury VAT, natomiast w transakcjach z ww. pozostałymi dostawcami występowała oprócz faktur inna obszerna dokumentacja obejmująca wskazane dokumenty. 3.6. Skarżący, jak twierdził i jak wskazują znajdujące się w aktach sprawy dowody, miał dokonywać transportu paliw m.in. od ww. podmiotów mających być dostawcami jego dostawców t.j. spółek z o.o. M. i R. Okoliczność ta świadczy o tym, że skarżący znał dostawców swoich dostawców, co też potwierdził w toku postępowania podatkowego. W tej sytuacji nietypową jest okoliczność, że skarżący nie dokonywał zakupów od podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, będących dostawcami jego bezpośrednich dostawców. Okoliczność ta jest nietypowa dla normalnej działalności gospodarczej, gdzie naturalnym sposobem działania jest pomijanie pośredników. Praktyka ta jest podyktowana oczywistymi względami ekonomicznymi, gdyż pozwala powiększać własny zysk o marże ewentualnych pośredników, co przy bardzo dużych obrotach przekłada się na uzyskiwanie znacznych dodatkowych zysków. W rozpoznanej sprawie skarżący z niezrozumiałych względów, dokonując transakcji o bardzo dużych wartościach, nie dążył do eliminacji podmiotów pośredniczących w dostawach tj. spółek z o.o. M. i R. W postępowaniu podatkowym skarżący na żądanie organu nie potrafił wskazać jasnych argumentów świadczących o uzasadnionych przyczynach takiego działania. 3.7. Kolejną nietypową okolicznością towarzyszącą dostawom od spółki z o.o. R. jest to, że w spółce tej prezesem zarządu był J. B., który był zatrudniony w przedsiębiorstwie skarżącego w charakterze kierowcy. Udziałowcem tej spółki był też G. S., który był kierowcą w tej spółce i był zatrudniony jako kierowca w przedsiębiorstwie A. H. 3.8. Wskazane powyżej okoliczności są nietypowe dla normalnie prowadzonej działalności. Okoliczności te u każdego przedsiębiorcy wykazującego przeciętną dbałość o swoje interesy gospodarcze, wzbudzić powinny wątpliwości, co do prowadzenia przez spółki M. i R. rzeczywistej działalności. Biorąc pod uwagę okoliczność, że w roku 2013 powszechnie znane było już występowanie podmiotów dokonujących oszustw łańcuchowych w podatku VAT oraz to, że zagrożenie tym procederem było nasilone w branży paliwowej, wskazane powyżej okoliczności nakazywały przypuszczać, że w transakcjach z ww. kontrahentami jednym z celów tych transakcji jest realizacja oszustwa podatkowego dotyczącego podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje należało stwierdzić, że skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji i przyjmując do rozliczenia podatku VAT faktury wystawione przez spółki z o.o. M. i R. co najmniej powinien był przypuszczać, że przyczynia się tym do realizacji oszustwa podatkowego związanego z wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i odliczaniem podatku naliczonego VAT, który nie został zadeklarowany na poprzednich etapach obrotu. 3.9. W świetle powyżej zaprezentowanych wniosków, wskazane powyżej okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji nie dochował należytej staranności i przez to nie działał w dobrej wierze. W tej sytuacji nie było potrzeby odwoływania się do prezentowanego w decyzji argumentu związanego z różnicami w cenach paliw przy ich zakupie od zakwestionowanych dostawców i od pozostałych dostawców, których dostaw nie kwestionowano w niniejszej sprawie. Dlatego też nie było potrzeby odwoływania się do prywatnej opinii biegłego, którą sąd pierwszej instancji przyjął do materiału dowodowego niniejszej sprawy. 3.10. Przedstawionej powyżej oceny działalności skarżącego nie mógł zmienić powołany w postępowaniu przed sądem drugiej instancji wyrok, jaki zapadł w sprawie karnej skarbowej, w której skarżący był oskarżonym o popełnienie przestępstwa skarbowego związanego z zaniżeniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Powołany wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutu wskazanego w tym wyroku nie jest wiążący dla sądu administracyjnego, gdyż stosownie do art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny wiążą tylko ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, wydanym w postępowaniu karnym. Niezależnie od powyższych stwierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że stwierdzony przez sąd powszechny w sprawie karnej brak winy umyślnej w działaniu podatnika lub osób go reprezentujących nie oznacza wyłączenia możliwości przypisania tym osobom braku dochowania należytej staranności i dobrej wiary w znaczeniu przedstawionym powyżej, w zakresie czynności mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Brak należytej staranności może zrealizować się także w wyniku działań pozbawionych cech umyślności w szczególności poprzez działanie, któremu można przypisać cechy działania nieumyślnego w znaczeniu użytym w art. 9 § 2 k.k. (niedbalstwo, lekkomyślność) Stwierdzony w postępowaniu karnym brak w działaniu podatnika winy umyślnej stanowiącej znamię czynu zabronionego przez przepisy k.k.s. nie oznacza automatycznie, że w sprawie nie wystąpił brak należytej staranności w znaczeniu przyjętym na gruncie ustawy o VAT. Dlatego ocena dochowania przez podatnika należytej staranności i działania dobrej wierze podlega ocenie prawnej, która ma charakter niezależny od oceny dokonywanej na podstawie przepisów prawa karnego. 3.11. W rozpoznanej sprawie organ nie naruszył art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność ustalenia rzeczywistych dostawców paliwa do jego przedsiębiorstwa. W rozpoznanej sprawie do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do rozliczeń podatkowych skarżącego wystarczające było wykazanie, że dostawy paliwa, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach, nie stanowiły "normalnych" dostaw w ramach działalności gospodarczej, gdyż stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym skarżący powinien był wiedzieć. Ewentualne ustalenie podmiotów, które w rzeczywistości dostaw tych dokonały nie wyłączyłoby kwalifikacji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, jako objętego zakresem powołanego przepisu. Gdyby nawet udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa, to zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nadal byłyby fakturami wskazanymi w art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT t.j. dokumentami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości, gdyż takimi dokumentami są faktury, w których zachodzi rozbieżność pomiędzy wystawcą faktury i rzeczywistym wykonawcą dostawy w niej uwidocznionej. W tym stanie rzeczy wskazane przez skarżącego dowody nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i jako takie nie stanowiły dowodów, o których mowa w art. 188 O.p. 3.12. Nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez uwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy dowodów pochodzących z innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do innych niż skarżący podmiotów. Organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14; publ. CBOSA). Dlatego też wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów z innego postępowania nie stanowi naruszenia art. 123 O.p. W przypadku tego typu dowodów realizacja zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym następuje przez zapoznanie strony z dowodami uzyskanymi z innych postępowań i zapewnienie stronie możliwości zgłoszenia w związku z tymi dowodami zastrzeżeń, co do ich treści i wniosków. 3.13. W postępowaniu podatkowym, które zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie, organ zebrał dowody, z których wynika, że dostawcy skarżącego brali udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W ramach tego oszustwa występowały łańcuchy transakcji i podmiotów mających ich dokonywać, które miały fikcyjny charakter. Z dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego wynika też, że skarżący co najmniej powinien był przypuszczać, że dokonując zakwestionowanych przez organ transakcji pomaga w realizacji tego oszustwa. Ocena prawna tych dowodów jest prawidłowa, gdyż organ ocenił te dowody zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, w sposób racjonalny z uwzględnieniem reguł doświadczenia życiowego. W sprawie w postępowaniu podatkowym zostały wyciągnięte logiczne i racjonalne wnioski z ustalonych okoliczności faktycznych dotyczących zakwestionowanych transakcji. Brak jest podstaw do twierdzenia, że ocena dowodów dokona przez organ podatkowy nie miała charakteru obiektywnego i że mogła być determinowana wyłącznie chęcią obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania w podatku VAT. Dowody te dawały jasny i zupełny obraz stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Brak jest podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie na etapie postępowania odwoławczego należało prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. W skardze nie wskazano okoliczności mogących stanowić podstawę do takich stwierdzeń. Skoro zakwestionowane transakcje w istocie nie stanowiły dostaw towarów wykonywanych w działalności gospodarczej, lecz czynności mające na celu realizację oszustwa podatkowego, to skarżący nie miał prawa do wykazywania tych transakcji w rejestrach zakupu VAT, jako transakcji gospodarczych, z którymi wiązało się prawo do doliczenia podatku naliczonego. Dlatego zasadne było pominięcie tych rejestrów, jako dowodu w postępowaniu, w części obejmującej zakwestionowane transakcje. Zaskarżona decyzja została opatrzona prawidłowym uzasadnieniem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu tym wskazano istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Wskazano okoliczności pozwalające na ocena prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego. Także w sposób prawidłowy wskazano mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i prawidłowo wyjaśniono ich treść. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 127,art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 w zw. z § 1 i 2 O.p. 3.14. Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku niezasadnie stwierdził, że wniesioną w niniejszej sprawie skargę należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 3.15. Skoro w rozpoznanej sprawie nie było uzasadnionych przesłanek do kwestionowania przyjętej w zaskarżonej decyzji podstawy faktycznej zawartego w tej decyzji rozstrzygnięcia, to za niezasadny należało tez uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna i uznawszy, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które złożyły się wpis od skargi kasacyjnej – 12 156 zł i koszty zastępstwa procesowego – 11 250 zł, sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA Sylwester Golec Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski