I FSK 1365/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 146/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2021 r. nr 2001-IOV.4103.79.2020 w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 146/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "Sąd pierwszej instancji", "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 18 stycznia 2021 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec spółki, wszczętego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., wydał 18 września 2020 r. decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1968 zł w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w zadeklarowanej kwocie 162824 zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji ustalił ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2019 r. w kwocie 48257 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy NUS zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w lipcu 2019 r. śmigłowca o wartości netto 675000 zł, podatek VAT 155250 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji śmigłowiec nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją 18 stycznia 2021 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: "O.p.")uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w sierpniu 2019r. spółka zadeklarowała sprzedaż helikoptera na rzecz A.G., która nie prowadziła działalności gospodarczej. Na okoliczność sprzedaży przedłożone zostały trzy faktury VAT, w tym dwie zaliczkowe. Organ odwoławczy stwierdził, że NUS nie uczynił przedmiotem swojego rozstrzygnięcia prawidłowości opodatkowania tej sprzedaży (podatnik tą sprzedaż opodatkował i wykazał w drodze samoobliczenia podatku za sierpień 2019 r.). Natomiast w ocenie DIAS, kwestionując prawo do odliczenia podatku, opierając się na zasadzie wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u.") organ podatkowy jest zobowiązany wykluczyć istnienie związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy zobowiązał więc NUS do przeanalizowania zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy transakcja zbycia w sierpniu 2019 r. helikoptera na rzecz A.G. mogła stanowić sprzedaż towaru w działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. W skardze do WSA w Białymstoku spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1 i art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: "O.p.") art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 229 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. 2.3. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 2.4. WSA w Białymstoku oddalając skargę stwierdził, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ocenę sprzedaży helikoptera i podatku należnego z tytułu tej transakcji, która miała miejsce w sierpniu 2019 r. WSA zauważył, że wcześniejsze postępowania nie obejmowało tych ustaleń, więc rozstrzygając samodzielnie merytorycznie tę kwestię organ odwoławczy wchodziłby w materię nie objętą ustaleniami i oceną NUS, co na etapie postępowania odwoławczego nie mogło mieć miejsca. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na DIAS pomimo tego, że organ podatkowy drugiej instancji w istotny sposób naruszył przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. i art. 127 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie był zupełny i pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, a w efekcie niezasadne uznanie, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki uprawniające organ podatkowy drugiej instancji do zastosowania regulacji przewidzianej w 233 § 2 O.p.; b) art. 229 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że organ drugiej instancji miał możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, niezawierającego prawidłowego wyjaśnienia kwestii niezastosowania przez organ drugiej instancji art. 229 O.p. i nieprzeprowadzenie właściwego postępowania odwoławczego, a w efekcie przedwczesne wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji naruszenie również art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie; d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, co przejawiało się w wydaniu przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącą; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanego przez DlAS rozstrzygnięcia, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania ze stanowiskiem Sądu, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) zawarcie wewnętrznej sprzeczności w zakresie możliwości zastosowania art. 229 O.p. oraz 233 § 2 O.p.; b) odwoływanie się do wyroków sądów administracyjnych dotyczących "poszerzenia materiału dowodowego", podczas gdy kwestią sporną w niniejszej spawie jest możliwość wydania decyzji kasacyjnej w przypadku konieczności dokonania analizy przez organ pierwszej instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie zbierania dodatkowych dowodów. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz w decyzji DIAS przekonująco przedstawiono, że w sprawie jest niezbędna ponowna analiza całego materiału dowodowego, po uprzednim zebraniu dowodów odnośnie do transakcji sprzedażowej helikoptera, która to transakcja nie była dotychczas przedmiotem analizy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. 6. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W pełni należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że dokonując kontroli decyzji kasatoryjnej sąd ocenia zatem, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 O.p. Treść przesłanek określonych w omawianym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi zatem wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. 7.1. Mając na względzie powyższe, Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 O.p., stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 O.p.). 7.2. WSA trafnie dostrzegł, że w zaskarżonej decyzji DIAS nie wymienił przepisu art. 229 O.p. i wprost nie zawarł argumentów odnoszących się do niestosowania tej regulacji. Ten wytyk Sądu pierwszej instancji jest trafny. Bez wątpienia brak analizy negatywnej DIAS w przedmiocie niezastosowania art. 229 O.p. stanowi mankament skarżonej decyzji. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie każde jednak naruszenie przepisów procesowych wymaga uchylenia decyzji organu. Na gruncie tego przepisu WSA doszedł do prawidłowego wniosku, że w tym zakresie nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak analizy niezastosowania art. 229 O.p., wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie dowodzi, że organ drugiej instancji bezpodstawnie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. Dla wyniku sprawy kluczowe znaczenie ma to, że DIAS nie miał dostatecznych podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy, z uwagi na ujawnione wadliwości, niekompletności postępowania dowodowego będące skutkiem niekonsekwencji i wewnętrznej sprzeczności oceny sprawy przez NUS na płaszczyźnie prawa materialnego. 7.3. Skarżąca w odwołaniu od decyzji NUS podniosła problem braku oceny przez organ pierwszej instancji transakcji sprzedaży helikoptera (dokonania sprzedaży opodatkowanej, wedle deklaracji spółki) i wewnętrznej niespójności oceny NUS kwestionującej jednocześnie związek zakupu przez spółkę helikoptera oraz zakupu do niego materiałów eksploatacyjnych z czynnościami opodatkowanymi spółki. Na tym tle NUS odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup śmigłowca oraz faktur związanych z jego eksploatacją (niespełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). DIAS dostrzegł jednak, że NUS nie wykluczył istnienia związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, bo nie uczynił przedmiotem swojego rozstrzygnięcia prawidłowości opodatkowania przez stronę czynności sprzedaży helikoptera. Jak się okazało w postępowaniu odwoławczym, strona sprzedażowa rozliczenia podatkowego spółki (w zakresie sprzedaży helikoptera) w ogóle nie była przedmiotem rozważań NUS; nie była także przedmiotem postępowania dowodowego. 7.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy, mamy do czynienia z modelowym wręcz przykładem potrzeby zastosowania art. 233 § 2 O.p. WSA zasadnie przyjął, że nie było możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. DIAS nie mógł w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego rozpatrzyć i ocenić pod względem podatkowym kwestii sprzedaży helikoptera w sierpniu 2019 r. Po pierwsze, skoro NUS nie rozstrzygał w tym zakresie, to organ drugiej instancji nie miał prawnej możliwości ocenić sprawy pod tym kątem. Na płaszczyźnie transakcji sprzedażowej w sierpniu 2019 r. nie można mówić jedynie o uzupełnieniu materiału dowodowego, ale o zebraniu nowego materiału dowodowego, którego zbieranie dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie mogło mieć miejsca, gdyż godziłoby to w zasadę dwuinstancyjności. Materiał dowodowy dotyczący sprzedaży helikoptera ma dotyczyć zupełnie innej transakcji niż transakcja zakupowa oraz transakcje nabywania materiałów eksploatacyjnych do helikoptera. Ewentualne zbieranie dowodów w zakresie transakcji sprzedażowej dopiero na etapie postępowania odwoławczego i całościowa ocena tak poszerzonego materiału dowodowego dopiero przez DIAS oznaczałoby, że o wyniku sprawy w aspekcie rozliczenia podatku należnego za sierpień 2019 r. spółka dowiedziałaby się (po raz pierwszy) dopiero z ostatecznej decyzji DIAS. W sposób zasadniczy naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Po drugie, decyzja NUS obejmuje jedynie rozliczenie za lipiec 2019 r., gdy sprzedaż helikoptera miała miejsce w sierpniu 2019 r. Zakres przeprowadzonego przez NUS postępowania nie obejmował sprzedaży helikoptera i podatku należnego z tytułu tej transakcji, która miała miejsce w sierpniu 2019 r. Ewentualna weryfikacja rozliczenia za sierpień 2019 r. wymaga rozszerzenia przedmiotu postępowania. Niedopuszczalne byłoby orzekanie przez DIAS w przedmiocie rozliczenia podatkowego spółki za sierpień 2019 r., gdyż takie orzekanie uczyniłoby z organu odwoławczego de facto organ pierwszej instancji, z całkowitym zniesieniem zasady dwuinstancyjności postępowania w przedmiocie zobowiązania spółki za sierpień 2019 r., bez względu na sposób rozstrzygnięcia przez DIAS sprawy za ten miesiąc. Po trzecie, organ odwoławczy zalecił NUS rozważenie kwestii uznania zakupu helikoptera oraz materiałów służących do jego eksploatacji za czynności niedokonane w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. DIAS zwrócił uwagę na potrzebę niezbędnego poszerzenia kierunku i zakresu postępowania. Orzekanie merytoryczne w tym zakresie przez DIAS faktycznie pozbawiłoby spółkę możliwości kwestionowania zastosowania takiego przepisu w postępowaniu odwoławczym, jeżeli ewentualnie doszłoby do zmiany subsumpcji na gruncie prawa materialnego. 7.5. Mając na względzie powyższe, WSA zasadnie wnioskuje, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wobec konieczności zastosowania art. 233 § 2 O.p. wykluczone było zastosowanie art. 229 O.p., niezależnie od tego, że DIAS nie przedstawił uzasadnienia prawnego co do niemożności zastosowania trybu wynikającego z art. 229 O.p. Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma uzasadnionych powodów, aby dopatrywać się sprzeczności w uzasadnieniu decyzji DIAS. Materiał dowodowy zebrany w sprawie bez wątpienia nie był zupełny, a te braki nie mogły być uzupełnione w ramach postępowania odwoławczego. Skoro zadaniem NUS wypływającym z decyzji kasatoryjnej jest zebranie materiału dowodowego dotyczącego także transakcji sprzedażowej to oczywistym, że konieczna będzie całościowa (jak wskazuje art. 191 O.p.) analiza zebranych dowodów, a więc tych analiza dowodów dotyczących transakcji zakupowych, jak i transakcji sprzedażowej. Następnie niezbędna będzie całościowa, łączna ocena, czy transakcje zakupowe spółki miały związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT. W tym kontekście będzie potrzebna analiza przez NUS całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spółka kasacyjnie wywodzi, jakoby powodem zastosowania art. 233 § 2 O.p., była jedynie powtórna analiza już wcześniej zebranych dowodów. Tymczasem chodzi o to, aby NUS poddał łącznej analizie całość dowodów, a więc te które zebrał wcześniej, jak też te, które mają zostać przez NUS zebrane w postępowaniu powtórnym, w wyniku realizacji wskazówek z decyzji kasatoryjnej. 7.6. DIAS na stronie 9 uzasadnienia decyzji stwierdza, że: "Mając powyższe na względzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien przeanalizować zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy transakcja zbycia w sierpniu 2019 r. helikoptera nr rej. SP-ITI na rzecz Pani A.G. mogła stanowić sprzedaż towaru w działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz decyzji DIAS klarownie przedstawiono, dlaczego w sprawie będzie wymagana ponowna analiza zebranych dowodów, a tym powodem jest potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie transakcji sprzedażowej helikoptera. Logika wskazuje, że potem, a nie przed tym, ma nastąpić "przeanalizowanie zebranego materiału dowodowego" pod kątem kwalifikacji sprzedaży helikoptera na gruncie VAT. Spółka popełnia zasadniczy błąd uważając, że owo przeanalizowanie ma odnosić się tylko do tego, co już wcześniej, przed decyzją kasatoryjną, w sprawie zebrano. DIAS jednak wyraźnie wskazał, aby NUS "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podjął działania mające na celu wyjaśnienie ww. kwestii i wątpliwości. W tym przede wszystkim ustalił stan faktyczny i na nowo dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego." A zatem przeanalizowanie ma dotyczyć także nowo zebranego materiału dowodowego, a więc w całości i wzajemnej łączności z materiałem zebranym wcześniej. Uzasadnienie decyzji kasatoryjnej nie daje podstaw do takiego jej odczytywania, jakie przedstawia kasator. Nie ma podstaw do fragmentaryzowania zalecenia DIAS i przypisywanie mu zawężającego znaczenia, ograniczającego się (rzekomo) do zalecenia prostego powtórzenia przez NUS analizy dowodów już wcześniej zebranych i już znanych NUS, DIAS i skarżącej spółce. Taka analiza ma dotyczyć przecież w równym stopniu dowodów, których treści jeszcze nie znamy, bo NUS dopiero ma objąć zakresem czynności dowodowych także transakcję sprzedażową helikoptera. Realizacja zaleceń decyzji kasatoryjnej ma więc po pierwsze, poszerzyć materiał dowodowy sprawy o dowody dotyczące sprzedaży helikoptera, a po drugie przenalizować całościowo ten poszerzony materiał dowodowy, także z rozważeniem innej subsumpcji stanu faktycznego na gruncie prawa materialnego. Spółka niezasadnie próbuje odseparować zalecenie ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego od dokonania oceny transakcji sprzedaży przez skarżącą helikoptera. 7.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 O.p., art. 229 O.p. w związku z art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. było prawidłowe i nie przekraczało jego granic. Wady w postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji były na tyle znaczące, że nie mogły zostać wyeliminowane w ramach procedury z art. 229 O.p., bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 7.8. WSA dostrzegł brak uzasadnienia decyzji DIAS wyrażający się w braku odniesienia się wprost do treści art. 229 O.p. Trafnie jednak ocenił, że w tym zakresie nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które można uznać za wpływające na wynik sprawy. Przede wszystkim wypełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., co wykluczało zastosowanie art. 229 O.p. 8. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. WSA zasadnie wywodzi, że decyzja DIAS miała formalny charakter i organ ten za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu i w kolejnych pismach spółki, w których zarzucano również naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego. Badanie tego obszaru wykraczało poza granice sprawy, bowiem z uwagi na treść decyzji DIAS kwestii tych nie mógł też badać sąd administracyjny. Rolą WSA oceniającego legalność decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie jest zastępowanie organu odwoławczego w merytorycznej ocenie w aspekcie zastosowania prawa materialnego. Z uwagi na skasowanie przez DIAS decyzji NUS doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji negującej prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę z tytułu zakupu helikoptera oraz zakupu materiałów eksploatacyjnych. Nie można więc skutecznie oczekiwać, aby WSA rozważał zarzuty spółki w tej kwestii na płaszczyźnie prawa materialnego, adresowane w istocie do uchylonej już decyzji NUS, nie czekając na stanowisko merytoryczne i ostateczne organów podatkowych. 9.1. Nieskutecznym okazał się też zarzut skargi kasacyjnej, podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 9.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 9.3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. daje Sądowi pierwszej instancji prawo do oceny istotności wpływu naruszenia przepisu procesowego dla wyniku sprawy, a WSA z tej kompetencji w niniejszej sprawie skorzystał uznając brak takiego wpływu co do braku wyjaśnienia przez DIAS nieskorzystania z trybu, o którym mowa w art. 229 O.p. Niemożliwe jest jednoczesne zastosowanie art. 233 § 2 i art. 229 O.p. Wobec uznania spełnienia przez WSA przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 O.p. logicznie uznano brak spełnienia przesłanek do zastosowania art. 229 O.p. Jest to wynik prawidłowo wywiedzionej przez WSA łącznej wykładni obu tych przepisów i wynikającej z tego trafnej oceny, który z nich znajdzie zastosowanie (art. 233 § 2 O.p.), a który nie znajdzie zastosowania (art. 229 O.p.). Nie ma w tym zakresie sprzeczności w uzasadnieniu skarżonego wyroku, które zarzuca kasacyjnie spółka. 10. Nie naruszono też art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku znajduje się stanowisko WSA, co do wszystkich kluczowych okoliczności wpływających na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana w jej granicach, a skarżąca nie wykazała, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji miałby przekroczyć granice orzekania w tej sprawie. Także w tym przypadku brak zgody strony z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku nie może stanowić podstawy do skutecznego stawiania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. 11. Niezasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zakresu zastosowania przez organy podatkowe przepisów O.p. przekłada się też wynikowo na nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wobec niezasadności skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., co zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji dokonując w ten sposób prawidłowej kontroli legalności skarżonej decyzji. 12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu inny niż w pierwszej instancji) ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 360 zł. Włodzimierz Gurba Sylwester Marciniak Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]