I FSK 1365/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 9/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2018 r. nr 3001-IOV2.4103.499.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 9/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 8 maja 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w S. sp. z o.o. w L. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Po zakończeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku od towarów i usług: za I i II kwartał 2012 r. wydał wynik kontroli z 12 kwietnia 2016 r., a za III i IV kwartał 2012 r. wydał decyzję z 12 kwietnia 2016 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości 32.594 zł i za IV kwartał 2012 r. w wysokości 740.027 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego od ww. decyzji z 12 kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 9 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił S. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości 32.594 zł i za IV kwartał 2012 r. w wysokości 7.194 zł. Organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") i stwierdził, że spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z: - 21 faktur dotyczących zakupu betonu, wystawionych w 2012 r. przez B. sp. z o.o., łącznie w kwocie 28.898,35 zł; - 6 faktur dotyczących zakupu towarów instalacyjnych, wystawionych w 2012 r. przez F. D. Z., łącznie w kwocie 11.098,12 zł. W ocenie organu ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych działań gospodarczych. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazaną na początku decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. i F. D. Z. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktycznie dokonanych między wskazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanej w pierwszej instancji analizy ewidencji sprzedaży B. za 2012 r. wynika, że w ewidencji tej nie wykazano sprzedaży do S. Faktury o numerach wykazanych w tabeli na str. 4 i 5 decyzji organu pierwszej instancji, a ujęte w ewidencji zakupu S jako wystawione rzekomo przez B., zostały wystawione i wykazane w ewidencji sprzedaży B. do innych podmiotów gospodarczych (tabela na str. 5 i 6 decyzji organu pierwszej instancji). K. J. - kierownik Wytwórni Betonu w L. zeznał, że faktury znajdujące się w ewidencji zakupu S. nie są fakturami wystawionymi przez B., na fakturach tych nie ma wygenerowanego imienia i nazwiska osoby wystawiającej fakturę, co dzieje się automatycznie w przypadku zalogowania się do programu wystawiania faktur sprzedaży w B. Na fakturach umieszczono nieznany świadkowi podpis osoby wystawiającej fakturę, na pewno nie jest to podpis świadka ani drugiej osoby uprawnionej w B. do wystawiania faktur sprzedaży, tj. M. D. Poza tym faktury o tych numerach zostały wystawione przez B. do innych odbiorców. B. nie posiada żadnych zamówień i umów podpisanych ze S. i w 2012 r. nie dokonywała żadnej sprzedaży towarów, czy świadczenia usług na rzecz S. To, że faktury znajdujące się w ewidencji zakupu S nie są fakturami wystawionymi przez B., potwierdził również M. D., który był dysponentem w Wytwórni Betonu w L. W ocenie organu odwoławczego, zeznania świadków oraz okoliczności odnoszące się do rzekomego nabycia betonu, łącznie z pozostałymi dowodami (m.in. opiniami grafologów), pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury, na których jako wystawca widnieje B., są nierzetelne. Z kolei strona nie wskazała żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o tym, skąd i od kogo faktycznie nabyła rzekomy towar. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podobne wnioski można wysnuć z analizy materiału dowodowego zebranego w zakresie faktur wystawionych przez firmę K. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie K ustalono, że w ewidencjach sprzedaży za 2012 r. firma ta nie wykazała sprzedaży do S. Faktury ujęte w ewidencji zakupu S jako dotyczące nabycia od K., zostały wystawione i wykazane w ewidencji sprzedaży firmy K. na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W 2012 r. K. nie dokonywała jednorazowych transakcji sprzedaży w takich ilościach, jakie wykazała w swojej ewidencji zakupu S. Z porównania ilości towaru będącego w posiadaniu firmy K., z ilością towaru wynikającego z faktur będących w posiadaniu S., wynika, że firma K. nie dysponowała w określonym czasie ilością towaru, o których mowa na ww. fakturach. Przykładowo - jak wynika z faktur zakupu ujętych w ewidencji zakupu, spółka S. w miesiącach lipcu i sierpniu zakupiła rzekomo od K. asortyment "r. m. 15x1 t." w łącznej ilości 970 m. Z analizy dokumentów magazynowych K. wynika, że firma ta w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. dokonała zakupu 850 m rury miedzianej 15x1 twardej, natomiast rozchód tego asortymentu w tym okresie wyniósł 810 m. Oprócz dokumentacji magazynowej K. przekazała również zdjęcia oferowanego przez firmę grzejnika aluminiowego C. 500/100 S5. Porównując zdjęcie grzejnika aluminiowego C. 500/100 S5 oferowanego do sprzedaży przez K., ze zdjęciem grzejnika przekazanego przez S. można stwierdzić, że są to różne typy grzejników. Organ odwoławczy powołał się również na zeznania D. Z., która zaprzeczyła, aby dokonywała sprzedaży na rzecz spółki S. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle ustalonego stanu fatycznego sprawy skarżąca miała świadomość, że faktury, na których jako wystawcy figurują B. i K., są fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że zakwestionowane transakcje z firmami B. oraz K. D. Z. nie miały w rzeczywistości miejsca. Wytknęła, że organy dokonały wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i opinii biegłych, bezpodstawnie oddaliły jej wnioski dowodowe i nie włączyły do przeprowadzanego postępowania wszystkich rejestrów VAT. Zwróciła też uwagę na sprzeczność ustaleń organów podatkowych z ustaleniami Prokuratury poczynionymi w toku postępowania prowadzonego przeciwko P. J. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, stwierdzając, że wystawione na rzecz spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazało, że towar i faktury nie pochodzą od wskazanego na nich wystawcy. Organy prawidłowo oceniły, że wszystkie przesłuchane w sprawie osoby, tj. właścicielka firmy K. D. Z. oraz prezes i pracownicy B., jednoznacznie i zgodnie stwierdziły, że podmioty: B. i K. nie dokonały sprzedaży towarów do S. oraz wskazały na występujące różnice w wyglądzie oryginalnych faktur wystawianych przez te firmy i faktur znajdujących się w ewidencji S., a także nierealność wielkości i asortymentu wykazanego na fakturach okazanych przez S. Organy dokonały trafnej oceny, że zeznania wszystkich świadków były spójne co do braku transakcji ze S. oraz były zgodne z przedłożonymi przez B. T i K. dokumentami. W ocenie Sądu, trafnie też organy uznały, że S. miała świadomość, że faktury, na których jako wystawcy figurują B. i K., są fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, nie sposób zaaprobować twierdzenia skargi, że umorzenie postępowania karnego wobec P. J. stwarza pewien stan prawny i faktyczny, z którego wynika, że nie można przyjąć, że zakwestionowane faktury są nieautentyczne. Z uzasadnienia postanowienia z 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt [...], wynika, że powodem umorzenia postępowania karnego był fakt, że dowód w postaci opinii biegłego nie pozwolił na rozstrzygnięcie wątpliwości co do sprawstwa P. J. W postanowieniu znajduje się jednoznaczne stwierdzenie, że odcisk pieczątki "KIEROWNIK WYTWÓNI BETONÓW W L. mgr inż. K. J." oraz podpis K. J. znajdujące się na dokumentach skarżącej nie są autentyczne. W ww. postanowieniu stwierdzono, że o ile można wyciągnąć wniosek, iż przedmiotowe dowody wpłaty - pokwitowania KP zostały sfałszowane, o tyle, z uwagi na jakość zabezpieczonego materiału dowodowego, nie jest możliwe ustalenie, kto dokonał owego sfałszowania. W przypadku podpisów D. Z. złożonych na dowodach wpłaty KP i wydaniach zewnętrznych WZ biegły stwierdził, że prawdopodobnie nie są one autentycznymi podpisami D. Z., nie jest wykluczone że powstały w wyniku naśladownictwa. Zdaniem biegłego, bardziej kategoryczna konkluzja byłaby możliwa w przypadku dostarczenia do badań sygnatur bezwpływowych, co było jednak niemożliwe. W świetle powyższego Prokurator wskazał, że wobec niemożności uzyskania materiału, który pozwoliłby na zaprezentowanie przez biegłych bardziej kategorycznych wniosków, uznać należy, rozstrzygając na korzyść podejrzanego, iż nie popełnił zarzucanego mu czynu. Tymczasem w postępowaniu podatkowym badano kwestię, czy faktury wystawione przez B. i K. odzwierciedlają rzeczywiste działania gospodarcze, a więc m.in. czy towar zakupiony przez S. rzeczywiście pochodzi od danego dostawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezpodstawne uznał również zarzuty dotyczące oddalenia wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca, w którym wykorzystywano beton, oraz dowodu z zeznań świadków Z. W., S. S., K. Z. i J. W., jak również zarzut dotyczący braku włączenia do materiału dowodowego wszystkich rejestrów VAT. S. sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z: 1) art. 191 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonując prawidłowej oceny dowodów wyczerpująco zebranych w sprawie, zwłaszcza, że postępowanie dowodowe wykazało, że organy podatkowe zebrały jednoznaczne dowody potwierdzające, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki uprawniające do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. i K., albowiem kwestionowane faktury są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktycznie niedokonanych pomiędzy skarżącą a B. i K., czego skarżąca miała świadomość z uwagi na to, że: - wszystkie osoby, tj. właścicielka firmy K. D. Z. oraz prezes i pracownicy B., jednoznacznie i zgodnie stwierdziły, że K.i B. nie dokonały sprzedaży towarów na rzecz skarżącej oraz że wskazały na różnice w wyglądzie oryginalnych faktur wystawianych przez te firmy, a fakturami znajdującymi się w ewidencji skarżącej oraz z uwagi na nierealność wielkości i asortymentu wskazanego na fakturach okazanych przez skarżącą, - skarżąca miał świadomość, że faktury, na których jako wystawcy figurują B. i K. są fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zjawisk gospodarczych, albowiem: zaprzeczyli temu świadkowie, a ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że produkcja betonu w B. była sprzężona z dokumentacją księgową, a także konieczność pobrania towarów z magazynu, kwestia samej produkcji, kwestia transportu oraz sprawowany nad tym procesem nadzór powodowały, że nie było możliwości sprzedaży betonu poza ewidencją, zwłaszcza na przestrzeni kilku miesięcy ponad 20 razy; brak umów handlowych lub innych wiarygodnych dokumentów świadczących o zawarciu transakcji; brak wiedzy skarżącej na temat sprzedawców, brak możliwości faktycznego nabycia towarów w ilościach podanych na kwestionowanych fakturach, na druku w pozycji domieszki wpisano rodzaj chemii upłynniającej beton, której nie stosowano od 2012 r., proces wystawiania faktur działa w ten sposób, że nie ma możliwości sporządzania faktur na osobę czy firmę, których nie ma w bazie danych firmy B., firma K. nie dokonywała jednorazowych transakcji sprzedaży grzejników i rur w ilościach wskazanych przez skarżącą w ewidencjach, a ponadto K. nie sprzedawała grzejników, jakie na zdjęciu pokazała skarżąca, - analiza zeznań świadków K. J. oraz W. S. nie budzi żadnych wątpliwości, - umorzenie postępowania karnego wobec P.S. nie stwarza stanu prawnego i faktycznego, z którego wynika, że nie można przyjąć, że zakwestionowane faktury są nieautentyczne, albowiem niezgromadzenie wystarczającego materiału dowodowego do sporządzenia aktu oskarżenia nie świadczy tym samym o nierzetelności spornych faktur, dowód z opinii biegłego nie pozwolił jedynie na rozstrzygnięcie wątpliwości sprawstwa P.S., a przedmiot postępowania kontrolnego dotyczył kwestii, czy faktury wystawione przez B. i K. odzwierciedlają rzeczywiste działania gospodarcze, - ustalenia organów odnoszące się do znajdujących się w posiadaniu skarżącej spornych faktur wystawionych rzekomo przez F. K. D. Z. są prawidłowe, albowiem D. Z. oświadczyła, że nigdy nie sprzedawała towarów handlowych skarżącej, zaprzeczyła podpisowi widniejącemu na fakturze, że w dacie wskazanej na fakturze przebywała na urlopie, zeznania te potwierdziła w postępowaniu przygotowawczym, dowód z ekspertyzy kryminalistycznej wskazuje, że podpisy umieszczone na dowodach wpłat, dokumentach KP, dokumentach wydań zewnętrznych prawdopodobnie nie są autentycznymi jej podpisami i nie jest wykluczone, że powstały w wyniku naśladownictwa graficznego, co wskazuje że omawiany kontrahent nie dokonał na rzecz skarżącej jakichkolwiek dostaw, - zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że proceder wystawiania nierzetelnych faktur mógł wyjść tylko i wyłącznie od B. i K., albowiem przesłuchani świadkowie zgodnie zaprzeczyli, aby na rzecz skarżącej realizowano jakiekolwiek dostawy, brak jest podstaw do domniemań, że podmioty będące rzekomymi dostawcami skarżącej lub osoby działające w ich imieniu były zaangażowane w proceder wystawiania pustych faktur; 2) z art. 122 i 188 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w związku z tym zasadnie nie przeprowadziły następujących dowodów: a) z przesłuchania w charakterze świadków Z. W. i S. S., albowiem organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenia dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem zebrany materiał dowodowy wystarczająco dowiódł nierzetelności znajdujących się w posiadaniu skarżącej faktur oraz nawet ewentualne przyznanie się tych świadków do wystawienia znajdujących się posiadaniu skarżącej faktur nie miałoby wpływu na wynik sprawy, albowiem powiązanie systemu produkcji betonu z systemem księgowym wykluczało możliwość wprowadzenia do obrotu betonu nie ujętego w księgach, b) oględzin miejsca, w którym wykorzystano beton, c) z przesłuchania w charakterze świadków K. Z. oraz J. W. z uwagi na to, że wezwania nie zostały przez nich odebrane, a skarżąca nie podała innych adresów, zatem prawidłowo uznano, że bezcelowe jest wystosowywanie kolejnych wezwań, d) włączenia do zgromadzonego materiału wszystkich rejestrów VAT albowiem w deklaracje VAT za poszczególne kwartały 2012 r., jak i kwestionowane faktury znajdują się wśród zgromadzonej dokumentacji, w protokole badania ksiąg znajduje się wpis, że kontrolą objęto m.in. rejestry zakupu i sprzedaży w powiązaniu z deklaracjami VAT-7K za wszystkie miesiące 2012 r., w przepisie art. 193 § 6 O.p. nie ma wskazania, aby protokół powinien zawierać załącznik w postaci wydruków z rejestrów VAT lub opisu tych rejestrów, a ponadto skarżąca nie podnosiła, iż odliczeń wynikających z zakwestionowanych faktur nie dokonała lub dokonała w innej wysokości, nie zarzuca błędnie ustalonych przez organ wielkości zakupów, czy błędnych wyliczeń w protokole z badania ksiąg czy w decyzji. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wskazała, że powyższy zarzut jest konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał w zaskarżonym obecnie wyroku, że organ podatkowy bez naruszenia prawa, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynikał z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a wystawcami faktur K. oraz B., a przy tym spółka świadomie posłużyła się nierzetelnymi fakturami. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że powyższa ocena Sądu pierwszej instancji nie była prawidłowa. Spółka uważa, że organ podatkowy nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, gdyż nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, a niezależnie od tego w sposób dowolny ocenił dowody. Stawiając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 188 O.p. strona skarżąca wskazuje na bezzasadność nieuwzględnienia wniosków dowodowych: o przeprowadzenie oględzin miejsca, w którym wykorzystano beton, o przesłuchanie w charakterze świadków Z. W. oraz S. S., o przesłuchanie w charakterze świadków K. Z. oraz J. W. Podnosi także, że organ winien dołączyć do akt sprawy, czego zaniechano, wszystkie rejestry VAT, prowadzone przez spółkę. Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej obliguje organy podatkowe nie tylko do podejmowania wszelkich działań, pozwalających na ustalenie faktów (istotnych) umożliwiających zastosowanie normy materialnoprawnej, ale równocześnie zakreśla granicę tych działań w postaci ich niezbędności. Warto przypomnieć, ze na gruncie wskazanego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiadane jest stanowisko, że przepis ów lokując po stronie organów główny ciężar dowodzenia, równocześnie nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania (przykładowo wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3300/18). Podkreśla się także, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn . akt II GSK 136/18). Przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że przywołane unormowanie nie statuuje bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia dowodu, ilekroć wniosek w tym zakresie złoży strona postępowania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę w sytuacji, gdy dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, jakie w toku postępowania zostały zgromadzone. Również zgłoszenie wniosku dowodowego dla wykazania okoliczności nieistotnej, nie rodzi po stronie organu obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu. Przede wszystkim nie można zaaprobować zarzutu nieprzesłuchania pracowników K. K. Z. oraz J. W. Organ podatkowy wielokrotnie kierował wezwania do wymienionych świadków (w dniach 13 listopada 2014 r., 19 grudnia 2014 r., 30 stycznia 2015 r., 25 lutego 2015 r. oraz 6 kwietnia 2017 r.) na adresy podane przez stronę, jednakże wezwania nie zostały podjęte. Nieprzeprowadzenie więc wnioskowanych dowodów nie wynikało z naruszenia prawa w postaci niezastosowania przez organ normy z art. 188 O.p., lecz z powodu niestawiennictwa wezwanych osób. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie naruszył art. 188 O.p. także w zakresie, w jakim nie przeprowadził dowodu z oględzin. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że problem w niniejszej sprawie dotyczył nabycia betonu od spółki B., albowiem skarżąca odliczyła podatek z faktur sygnowanych nazwą tego podmiotu, podczas gdy organ podatkowy kwestionował nabycie z tego źródła. Z uwagi na nierzetelność podmiotową faktur dotyczących nabycia betonu zakwestionowano prawo do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym kontekście oględziny miejsca, gdzie znajdują się elementy wykonane z betonu, nie byłyby przydatne do wyjaśnienia kwestii źródła pochodzenia betonu. Także nieprzesłuchanie w charakterze świadka Z. W. oraz S. S. nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p. Skarżąca argumentuje, że ponieważ w postępowaniu podatkowym kwestionowała ustalenia organu co do niemożności nabycia betonu w firmie B., to należało przesłuchać wymienione osoby, gdyż były zatrudnione przy produkcji betonu. Podkreślić jednakże trzeba, że ze strony B. organ przesłuchał: K. J. – kierownika Wytwórni Betonu Oddział L., M. D. – dysponenta w Wytwórni Betonu Oddział L. oraz W. S. – prezesa zarządu B. Zeznania tych osób dawały spójny obraz co do tego, że B. nie sprzedawała betonu na rzecz skarżącej, za czym między innymi przemawiało to, że proces produkcyjny betonu był sterowany komputerowo, a przy tym system produkcyjny sprzężony jest z systemem księgowym, tak, że każdy kubik betonu wyprodukowany w wytwórni musi być zaksięgowany. Wprawdzie skarżąca w innym miejscu, podważa twierdzenie o zespoleniu systemu produkcji betonu z system księgowym (producenta), to czyni to bez jakichkolwiek dowodów, a nawet przekonujących argumentów. W sytuacji, w której organ dysponował zeznaniami osób ze strony producenta betonu, dysponujących wiedzą dotyczącą funkcjonowania systemu produkcji i ewidencjonowania sprzedaży, nie było celowe słuchanie innych (kolejnych) osób tylko dlatego, że były zatrudnione przy produkcji betonu. Skarżący nie uprawdopodobnił, że osoby, których przesłuchania się domagał, mogły posiadać wiedzę odnośnie innego przebiegu sprzedaży betonu. Należy przypomnieć, że wniosek dowodowy winien obejmować tezę dowodową oraz adekwatną argumentację przemawiającą za celowością przeprowadzenia określonego dowodu. W tym przypadku wniosek strony takiego uzasadnienia nie zawierał. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji przemawiającej za przyjęciem, że brak dołączenia do akt wszystkich rejestrów VAT (wydruków), prowadzonych przez spółkę, stanowiło o niekompletności materiału dowodowego, bez czego niemożliwe było wyjaśnienie sprawy. Wskazać trzeba, że z treści protokołu badania ksiąg z dnia 20 maja 2015 r. wynika, które faktury, uznane na nieoddające rzeczywistego nabycia, ujęte zostały w ewidencji i rozliczone – nieprawidłowo – przez stronę w deklaracjach podatkowych. Niewątpliwie protokół badania ksiąg jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 O.p., a zatem treść tego protokołu mogła być uwzględniona przy wydaniu decyzji. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. W orzecznictwie podnosi się, że przywołana zasada oznacza, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Aby w ramach tej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (przykładowo wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2740/18). Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że kwestionując prawidłowość oceny dowodów, kasator powinien wykazać, że organ ocenił materiał dowodowy w sposób nielogiczny, sprzeczny z doświadczeniem życiowym, albo że przy ustaleniu stanu faktycznego oparł się jedynie na części dowodów, względnie odwołał się do materiału, który nie został dopuszczony jako dowód w postępowaniu. Do skutecznego zakwestionowania działania organu w ramach wyznaczonych przez art. 191 O.p. nie jest wystarczające przedstawienie własnej oceny dowodów. Samo bowiem sformułowanie stanowiska odnośnie możliwego przebiegu zdarzeń w sposób odmienny od wersji przyjętej przez organ, nie oznacza, że organ naruszył art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podnosi, że błędne jest przyjęcie przez WSA, iż postępowanie dowodowe wykazało, że zarówno spółka B. jak i K. D. Z. nie byli wykonawcami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Strona zwraca uwagę na rozbieżności – jej zdaniem – w zeznaniach świadków (K. J., M. D., D. Z.), jak również okoliczność, że biegły grafolog nie wykluczył autentyczności faktur. Stanowisko strony nie jest zasadne. Należy mieć na uwadze, że ocena dowodów w ramach art. 191 O.p. musi być zarówno oceną kompleksową, to jest wszystkich dowodów łącznie, jak i każdego z nich z osobna. Takiej oceny dokonał w niniejszej sprawie organ podatkowy, więc zasadnie Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zeznania K. J., M. D., D. Z., jak również W. S., do których strona nawiązała w innym miejscu skargi kasacyjnej, zostały prawidłowo przez organ odczytane, i zasadnie nadał im znaczenie tego rodzaju, że nie potwierdzały, ani wystawienia faktur przez – odpowiednio – B. i K. na rzecz skarżącej, ani też dostaw towarów wyszczególnionych w spornych fakturach. Okoliczność, że K. J. nie odpowiedział na wszystkie pytania zadane przez stronę nie oznacza, że wypowiedzi świadka są niespójne. Przede wszystkim stwierdził, że faktury jakimi skarżąca dysponuje nie są fakturami wystawionymi przez B., na fakturach tych nie ma wygenerowanego imienia i nazwiska osoby wystawiającej fakturę, a podpisy nie pochodzą od niego ani drugiej osoby uprawnionej do wystawiania faktur. Zgodnie z praktyką funkcjonująca w firmie już po kilku transakcjach nabywca miałby możliwość płacenia przelewem, podczas gdy faktury posiadane przez skarżącą miały być opłacone gotówką. Co istotne, spółka nie posiadała dowodów WZ, które każdorazowo dołączane są do faktur, gdyż wynika z nich (obok danych kontrahentów), miejsce dostawy, ilość i klasa betonu, dane kierowcy dostarczającego beton, godziny załadunku i przybycia na plac budowy, godziny rozpoczęcia i zakończenia rozładunku, podpisy operatora i odbiorcy. Świadek zeznał, że B. nie posiada umów, ani zamówień ze strony S., a nadto nie dysponuje samochodami mogącymi przewozić 33m3 betonu, jak to wynikało z faktur posiadanych przez skarżącą. Również zeznania prezesa zarządu W. S. B. są jednoznaczne w swojej wymowie i zbieżne z zeznaniami K. J. Także ten świadek między innymi akcentował wagę dokumentów przewozowych (dokumentów WZ), które każdorazowo wydawane są przy sprzedaży betonu (skarżąca dokumentów takich nie posiada - przypis). Gdy chodzi o zeznanie M. D. z dnia 9 stycznia 2015 r., to skarżąca pomija całą treść wypowiedzi świadka na pytanie dotyczące faktur będących w posiadaniu S., która to wypowiedź miała w istocie charakter hipotetyczny i uzależniała autentyczność faktur i transakcji od wystawienia i posiadania dokumentu WZ. W dalszej części zeznań świadek podał, że firmy S. nie ma w bazie klientów B. oraz, że nie wystawiał faktur na rzecz skarżącej. Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że błędnie odczytane zostały zeznania D. Z. właścicielki formy K. Wprawdzie świadek potwierdziła, ze szata graficzna faktur posiadanych przez skarżącą (okazanych świadkowi) jest taka sama, jak faktur wystawianych w programie WA-MAG, wykorzystywanym w firmie K., to równocześnie świadek odnosząc się do każdej z tych faktur stwierdziła, że podpisy nie są autentyczne oraz nie miała miejsca sprzedaż takiej ilości asortymentu, jak na fakturach zaewidencjonowanych przez S. W sumie więc niezasadnie strona utrzymuje, że zeznania świadków były niejednoznaczne i że wadliwie zostały zinterpretowane przez organ oraz kontrolujący decyzję – Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w zaskarżonym wyroku uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że umorzenie postępowania karnego wobec P.S. nie dowodzi tego, że sporne faktury był rzetelne. Zasadnie bowiem dostrzegł Sąd, że z postanowienia z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt [...] wynika, że dowód w postaci opinii biegłego nie pozwolił na rozstrzygniecie wątpliwości co do sprawstwa P.S.. W postanowieniu stwierdzono także, że podpis K. J. oraz odcisk pieczątki "KIEROWNIK WYTWÓRNI BETONÓW W L. mgr. Inż. K. J." umieszczone w treści faktur znajdujących się w ewidencji skarżącej nie są autentyczne. Natomiast w przypadku podpisów D. Z. złożonych na dowodach wpłaty KP i wydaniach zewnętrznych WZ dostarczonych przez P. J. biegły stwierdził, że prawdopodobnie nie są autentycznymi podpisami D. Z. Biegły nie wykluczył, że powstały w wyniku naśladownictwa graficznego. Żadną zatem miarą z rzecznego postanowienia i opinii biegłego nie sposób wywodzić, że transakcje opisane w treści podważanych faktur miały w rzeczywistości miejsce (pomiędzy wskazanymi podmiotami). W sumie więc strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 191 O.p. i że uznanie nierzetelności faktur i braku realnego charakteru transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści faktur było wynikiem dowolnej oceny materiału dowodowego. W sytuacji braku możliwości faktycznego nabycia towaru opisanego w posiadanych przez stronę fakturach od podmiotów: B. oraz K. D. Z., przy równoczesnym braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających kontakt z tymi podmiotami (umowy, zamówienia, przelewy na rachunek bankowy), a także przy niewskazaniu skąd i od kogo faktyczne strona nabyła towar, uzasadniona była ocena organu, zaaprobowana w zaskarżonym wyroku, ze spółka w sposób świadomy użyła do rozliczenia nierzetelne faktury. Należy podkreślić, że prezes zarządu skarżącej spółki wyjaśniał, iż towar zamawiany był u wystawców faktur telefonicznie, choć nie pamiętał kto konkretnie towar miał zamawiać, zaś gotówka była przekazywana kierowcy. Nie wskazała więc strona innego źródła zaopatrzenia jak tylko ze strony firm B. i K., co wszakże zostało wykluczone na podstawie oceny całego materiału dowodowego. Ponieważ skarżącej spółce nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.,p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W świetle powyższego należało uznać, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zawrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.