I FSK 1360/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 906/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do października 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2018r. sygn. akt I SA/Lu 906/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 września 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do października 2011r. oraz za styczeń 2012r. oddalił skargę oraz przyznał pełnomocnikowi wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 4 września 2017r. należności nią objęte nie były przedawnione. Dalej stwierdzono, iż spór między skarżącą, a organem podatkowym dotyczy wykonania przez R., jako podwykonawcę, na rzecz skarżącej określonych robót budowlanych w ramach realizacji przez skarżącą projektu budowlanego na podstawie umowy zawartej z I., polegającego na zaprojektowaniu, dostawie i uruchomieniu kompletnego stanowiska do badań odporności ogniowej (wraz z osprzętem). Skarżąca wskazany projekt realizowała w P. z udziałem wielu podwykonawców: U., S., F., M., I.1 oraz R. W ocenie organu odwoławczego, który w tym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, R. nie wykonała prac ujętych w fakturach wystawionych przez ten podmiot. Nie dokumentują one faktycznych nabyć dokonanych przez skarżącą, a zatem skarżąca nie miała prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. Organ odwoławczy nie twierdził, że prace budowlane ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, twierdził natomiast, że nie wykonał ich wystawca faktur, czyli R. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym R. nie wykonywała w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jej aktywność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika to przede wszystkim z zeznań świadków. R.B. – prezes zarządu R. zeznał, że podpisywał i opatrywał pieczęcią firmową przedstawiane mu gotowe faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. Pieniądze, które wpływały na rachunek bankowy za puste faktury przesłuchiwany wypłacał i przekazywał osobie wskazanej przez M.H., kierującego interesem z pustymi fakturami. Część takich faktur była całkowicie pusta, a część faktur była już wypełniona, a zeznający tylko je podpisywał. Należy w tym miejscu zauważyć, że twierdzenie pełnomocnik skarżącej, o tym, iż R.B. zeznał jakoby tylko część faktur była pusta, a zatem pozostała część to były faktury rzeczywiste, nie ma żadnego uzasadnienia w treści przytaczanych zeznań. Faktury inne niż puste to takie, które podpisywał już wypełnione (nie in blanco), a nie takie, które dokumentowały rzeczywiście świadczone usługi. Zeznający nie był w stanie wymienić wszystkich firm, na które były wystawiane puste faktury, gdyż tych firm było setki, a on nie zwracał na nie uwagi tylko podpisywał się i przystawiał pieczątkę. Ostatecznie R.B. odwołał swoje zeznania i twierdził, że faktury i budowy są rzeczywiste, a zeznając wcześniej był zastraszony. Organ, w ocenie Sądu prawidłowo, dał jednak wiarę pierwotnie składanym zeznaniom, jako spójnym z zeznaniami innych osób i innymi zgromadzonymi dowodami. M.H. zeznał, że w procederze wystawiania pustych faktur uczestniczyły spółki: P., P.1 oraz R. Dwie pierwsze spółki powstały z jego inicjatywy w 2003r. i początkowo prowadziły działalność gospodarczą, a puste faktury zaczęły się pojawiać w 2006r., gdy zaczęły mieć problemy z organami podatkowymi utworzono R. Nie fakturowano dostawy towarów, którymi obrót rodził podejrzenie nielegalności. W przypadku faktur za usługi budowlane sporządzano także protokoły odbioru robót. Po 2007r. kontrolę nad wskazanymi spółkami przejął P.D. Sporządzał on listę, na której miał kolejne numery faktur z P., P.1 i R. i te numery zainteresowani mogli rezerwować wskazując też treść faktur, jakie chcieli otrzymać. Mniejsze kwoty płatności za wystawiane faktury dokumentowany były dowodami KP, większe płatności odbywały się przelewami, następnie pieniądze były wypłacane i zwracane odbiorcy faktury po potrąceniu wynagrodzenia za wystawienie faktury. Świadek zeznał również, że w trakcie kontroli podatkowych R.B. był wożony na spotkania z odbiorcami faktur, aby mógł zobaczyć jak wyglądają i wiarygodnie zeznawać w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Z P.D. współpracował D.T., a deklaracje podatkowe wskazanych firm wystawiających puste faktury składała A.R. Dane w tych deklaracjach były fikcyjne. Zdaniem zeznającego odbiorcy wiedzieli, że kupują puste faktury, nie było dostaw towarów ani usług. Obroty wykazywane przez spółki wystawiające puste faktury, w tym R., wynosiły miliony złotych rocznie, a odbiorcami pustych faktur było kilkaset podmiotów. Wprawdzie początkowo M.H. twierdził, że nigdy nie zamawiał w R. pustych faktur i nie brał udziału w ich sprzedaży, następnie jednak złożył przedstawione wyżej wyjaśnienia. W ocenie Sądu zeznania M.H. nie są niespójne i nie zawierają sprzeczności. Zeznał, jak zauważa pełnomocnik skarżącej, że w P.1 i R. ludzie byli zatrudniani na czarno. Z jego zeznań wynika jednak również i to, że P., P.1 i R. początkowo nie były tworzone do wystawiania pustych faktur, proceder ten rozpoczął się od 2008r. L.Ł. zeznał, że jest wspólnikiem spółki P. Spółka ta została założona z inicjatywy M.H. Do prowadzenia spółki świadek zaproponował R.B. Jednakże ani R.B., ani świadek nie mieli nic do powiedzenia w tej spółce ponieważ faktycznie władzę sprawował M.H. L.Ł. wyjaśnił również, że początkowo były wykonywane faktyczne usługi, potem pojawiły się puste faktury. Według wiedzy świadka spółka P. nie dysponowała żadnym majątkiem, środkami trwałymi ani nawet siedzibą. Po rozmowach z M.H. i P.D., podejrzany miał się zabrać za podpisywanie, czyli wystawianie pustych faktur, które miały być sprzedawane za połowę lub trochę więcej podatku, który widniał na fakturach. W ocenie świadka wynikającej z przeprowadzonych rozmów – P.D. i M.H. "żyli z pisania" pustych faktur i ten proceder z fakturami trwa już długo. Uwaga pełnomocnika, że wskazany świadek wypowiada się dość ogólnie i nie twierdzi, że wszystkie faktury są puste, nie podważa zeznań, w których potwierdzają one sposób zorganizowania i realizacji procederu wystawiania pustych faktur przez spółki faktycznie kierowane przez M.H. i P.D., wśród których znajdowała się również R. Potwierdzają także zeznania M.H., że początkowo spółki te mogły wykonywać usługi, potem jednak, według M.H. po 2007r. (a według D.T. od 2009 r., co do wcześniejszego okresu nie miał on bowiem wiedzy), R. zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Proceder wystawiania i obrotu pustymi fakturami, a także sposób jego zorganizowania potwierdził D.T., który – jak zeznał – uczestniczył w nim od 2009r. Jego zdaniem firmy wykorzystywane do wystawiania faktur: P. i R., nie miały żadnego majątku ani pracowników i służyły jedynie do wystawiania pustych faktur. Zarzut pełnomocnik skarżącej, że D.T. nie pamięta firm, które korzystały z faktur wystawianych przez m.in. R. (co jest zrozumiałe w świetle zeznań zarówno jego, jak i osób wskazanych wyżej – firm tych było bowiem bardzo dużo) nie podważa stwierdzenia tego świadka, iż R. w okresie od 2009r. służyła wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Zeznania D.T. w ocenie Sądu nie są lakoniczne w takim stopniu, aby ich nie uwzględniać jako dowód postępowaniu podatkowym. E.R., w latach 2010-2012 wprowadzająca do rejestrów VAT spółek P., P.1 i R. faktury zakupu i sprzedaży oraz sporządzająca deklaracje podatkowe tych spółek zeznała, że według jej wiedzy spółki te nie miały żadnych środków trwałych ani majątku, nie miały też podwykonawców ponieważ wzajemnie wystawiały dla siebie faktury kosztowe, zaś M.H. wprost oświadczył jej, że nie płacą podatków. Wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik skarżącej zeznania tego świadka nie są zatem jedynie jego domysłami i nie stanowią wiedzy świadka. Fakty wynikające z przytoczonych wyżej, co należy podkreślić, spójnych zeznań, nie mogą zostać w ocenie Sądu podważone dowodem, do którego powołuje się pełnomocnik skarżącej, w postaci jednoznacznego stanowiska strony wyrażonego w toku postępowania kontrolnego. Odnosząc się bezpośrednio do kwestii wykonania przez R. na rzecz skarżącej usług objętych wskazanymi wyżej umowami, wykazanych na zakwestionowanych fakturach oraz protokołach odbioru prac, których rzeczywiste wykonanie zakwestionowano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, należy zauważyć, że pełnomocnik (w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi) wyjaśnił, iż pomysłodawcą projektu i rozwiązania problemów technicznych fundamentów pod piece F1 i F3 była firma U. Było to skomplikowane przedsięwzięcie ponieważ piece F1 i F3 do badań odporności ogniowej są urządzeniami o wadze powyżej 50 t. Firma U. nie dysponowała jednak, ze względu na zaangażowanie w inne projekty, odpowiednią liczbą pracowników. Takiej liczby pracowników nie mogła zapewnić również skarżąca. Z tego względu skarżąca weszła we współpracę z R. W trakcie realizacji inwestycji, według wyjaśnień pełnomocnik, R. zapewniała przede wszystkim niezbędną liczbę pracowników do wykonywania prac nadzorowanych przez J.P. - prezesa firmy U. M.G. – prezes zarządu skarżącej początkowo wyjaśnił, że umowę z R. podpisywano z A.B. i że poza umową i fakturami strony umowy nie przygotowywały żadnych innych dokumentów, a przyjęcie faktury oznaczało potwierdzenie wykonania etapu usługi a następnie, przedłożył organowi kolejne dwie umowy z R., z prawie takim samym zakresem robót, podpisane przez R.B. Do tego dołączył również protokoły odbioru robót. Skarżąca natomiast, pomimo realizacji na jej rzecz dużego i kosztownego zakresu robót nie była w stanie wyjaśnić kto z ramienia R. inwestycję nadzoruje, ile osób ją wykonuje. M.G. nie potrafił też wskazać gdzie i w jakich okolicznościach umowa z R. została zawarta. Przesłuchany na zlecenie organu odwoławczego J.P. zeznał z kolei, że nie zna R.B., ale kojarzy R. Nie potrafił jednak wskazać kto działał z ramienia tego podmiotu. Według jego wiedzy przy budowie brali udział zarówno pracownicy skarżącej, jak i jej podwykonawców, na budowie było dużo ludzi i nie można było odróżnić kto był z jakiej firmy. O tym, że R. wykonuje prace na rzecz skarżącej J.P. dowiedział się podczas podpisywania protokołu robót. W świetle wyjaśnień J.P. – prezesa firmy U., w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego zgodnie, z którym usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez R. nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur, a zeznania prezesa firmy U. nie potwierdzają udziału R. w realizacji prac wynikających z zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu nie jest bowiem możliwe w świetle doświadczenia życiowego, aby prezes firmy U. wykonującej skomplikowane i rodzące problemy techniczne (według pełnomocnik skarżącej) prace budowlane, korzystającej z pracowników R., nie był w stanie wskazać z kim konkretnie kontaktował się z firmy R. zapewniającej pracowników do wykonania prac, za które U. ponosił odpowiedzialność, a jego wiedza w zakresie firm zapewniających pracowników do wsparcia wykonania poważnych i skomplikowanych prac budowlanych ograniczała się do tego, że na budowie było dużo ludzi i nie można było odróżnić kto jest z jakiej firmy. Na zlecenie organu odwoławczego przesłuchany został również T.R., pracownik skarżącej w latach 1997 – 2013. Odpowiadał on wówczas m.in. za koordynację prac w realizowanych przez skarżącą projektach. Zeznał on, że nie zna R.B., nie potrafi wskazać osób, które z ramienia R. miały wykonywać prace na rzecz skarżącej, nie miał żadnego kontaktu ani ze wskazanym podmiotem, ani jego pracownikami, nie może też wskazać szczegółowo zakresu zadań, jakie wykonane zostały czy to przez firmę U., czy to R., koniecznych uzgodnień świadek dokonywał zaś z J.P. – prezesem zarządu U. Wiedzę o udziale R. w pracach realizowanych w P. świadek uzyskał natomiast od zarządu skarżącej. W ocenie Sądu zeznania J.P. – prezesa zarządu U. oraz T.R. – pracownika skarżącej są logicznie spójne z przedstawionymi wyżej, także wzajemnie spójnymi, zeznaniami osób zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur przez R. Wyjaśnienia pełnomocnik skarżącej dotyczące udziału R. w wykonywaniu prac na placu budowy w P., w zestawieniu z przytoczonymi zeznaniami tych wszystkich osób, w ocenie Sądu nie są przekonywające. Konkludując, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym – nie kwestionując wykonania określonych prac budowlanych – przyjąć jednak należy, że R. nie wykonała na rzecz skarżącej usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Słusznie także organ odwoławczy zauważył, że osoby zarządzające w imieniu skarżącej trudnymi techniczne, trwającymi dłuższy czas i kosztownymi robotami, nie były w stanie wskazać kto faktycznie roboty te wykonuje. W takim stanie rzeczy, w ocenie Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu o braku staranności działania po stronie skarżącej. Do tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy prawidłowo zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego. 1.3. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, tj. w świetle ustaleń, że prezes zarządu skarżącej nie wie gdzie zostały zawarte umowy z R. i nikt z osób odpowiedzialnych z ramienia skarżącej za zarządzanie i nadzorowanie długotrwałych, kosztowych i skomplikowanych technicznie robót nie jest w stanie wskazać z kim kontaktowano się z ramienia R. mającego zapewnić pracowników, a nawet jednoznacznie stwierdzić, ze pracownicy R. na budowie w P. rzeczywiście jakieś prace wykonywali, nie można przyjąć, aby skarżąca nie wiedziała i nie była w stanie dowiedzieć się, że usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. W rozpoznawanej sprawie, jeżeli skarżąca nie miała świadomości, że faktury wystawiane przez R. nie odzwierciedlają rzeczywiście zrealizowanych usług, to wynikało to z daleko posuniętej niefrasobliwości i niechęci do zweryfikowania prawdziwości otrzymywanych faktur, następnie uwzględnianych w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Dobitnie wskazują na to wyjaśnienia zarówno prezesa skarżącej, jak i pracownika odpowiedzialnego za koordynację prac. W świetle tych wszystkich, przytoczonych wyżej ustaleń, wynikający z zeznań osób zaangażowanych w proceder wystawiania przez m.in. R. pustych faktur fakt nieposiadania przez R. wyposażenia i majątku pozwalającego wywiązać się z realizacji robót tylko dopełnia ustalenia dokonane w oparciu o inne źródła dowodowe. Podważanie tych ustaleń i rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że brak odpowiedniego wyposażenia nie może powodować zakwestionowania podatku naliczonego, w świetle dokonanych w postępowaniu podatkowych ustaleń faktycznych w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. 1.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Pełnomocnik skarżącej skargę kasacyjną od powyższego wyroku oparł: 1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – na naruszeniu przepisów prawa materialnego w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") skutkującym nieuprawnionym pozbawieniem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie usług, pomimo iż organ nie zebrał materiału, który uzasadniałby twierdzenie, że roboty udokumentowane fakturami nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę, 2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec błędnej wykładni tego przepisu, która narusza zasadę neutralności uzależniając odliczenie podatku przez podatnika od wynikłych z przeprowadzonego postępowania zachowań wystawcy dokumentu, co do których skarżąca nie miała wiedzy w okresie kooperacji, czyli z naruszeniem uprawnienia podatnika do odliczenia podatnika działającego w dobrej wierze, 3) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – na naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe i zaakceptowania tak ustalonego stanu przez sąd administracyjny, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie dowodów potwierdzających wykonanie usług. W rezultacie tych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, iż istniały przesłanki jej uwzględnienia; 4) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – na mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, nie ma w aktach sprawy żadnego dowodu, który wskazywałby na brak współpracy R. ze skarżącą. Nie ma też dowodu, że R. nie wykonała usług na rzecz skarżącej, a ustalenia organów opierają się na poszlakach. Wykonanie usług potwierdza jednoznaczne stanowisko skarżącej, umowy, protokoły odbioru robót i fakt, że usługi zostały wykonane. A zachowania wystawcy dokumentów nie mogą obciążać skarżącej, dlatego też nie sposób przypisać skarżącej ani złej wiary ani braku staranności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.5. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie ustaleń organów i dokonanej oceny sprawy, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy wymienił główne dowody na podstawie, których ustalono stan faktyczny w niniejszej sprawie: były to między innymi dokumenty księgowe, faktury wystawione przez R. sp. z o.o., zeznania świadków, umowy, pisma organów skarbowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od stycznia 2010r. do stycznia 2012r. Spółka realizowała m.in. usługi budowlane na podstawie umowy zawartej z I. z siedzibą w W. (prace wykonywane były w P.). Wykonując usługi, o których mowa spółka korzystała z usług podwykonawców. Organ odwoławczy zaznaczył, że w materiale dowodowym znajdują się umowy zawarte pomiędzy spółką, a R. Sp. z o.o., jako podwykonawcą. Obie umowy w imieniu R. Sp. z o.o. podpisał prezes jej zarządu R.B. Spółka nie posiada dokumentacji wskazującej na konkretne osoby, które wykonywały zlecone prace, kontrahenta w chwili zawarcia umowy reprezentował A.B., ale bieżący kontakt roboczy odbywał się z R.B. Postanowieniem z dnia 17 września 2015r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania, jako dowód w sprawie, materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie w toku śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, obejmujące swoim zakresem między innymi proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu, przez członków grupy (w tym prezesa zarządu R.) faktur nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazują na to zeznania R.B. - Prezesa Zarządu m.in. R., M.H., który zeznał, że kierował procederem wystawiania pustych faktur przez spółki: P.1, P. i R., L.Ł. (wspólnika w spółce P.), D.T. oraz E.R., prowadzącej rejestry VAT dla spółek P.1, P. i R. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że R. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej aktywność, w okresie objętym postępowaniem, sprowadzała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Wszystkie faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują zatem faktycznych transakcji gospodarczych. Ustalenia powyższe znalazły wyraz w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych wobec R. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrane dowody wskazują nadto, że R. nie posiadała majątku trwałego, siedzibę posiadała w mieszkaniu prywatnym, nie zatrudniała żadnych pracowników. Do rachunków bankowych tego podmiotu dostęp miały osoby trzecie, pieniądze wpłacane na rachunek bankowy przez poszczególnych kontrahentów (odbiorców faktur) były natomiast wypłacane i przekazywane odbiorcom faktur. Do akt postępowania dołączono protokoły z przesłuchań świadków: T,R (pracownika strony w okresie, którego dotyczy postępowanie) i J.P. (prezesa spółki U. będącej również podwykonawcą strony na budowie w P.). Świadkowie ci zeznali, że kojarzą oni firmę R., nie pamiętają jednak szczegółów związanych z wykonywanymi przez ten podmiot pracami. Ani T.R. ani J.P. nie wskazali i nie kojarzyli żadnego z pracowników czy też osób reprezentujących R. Podmiot ten znany im był jedynie z faktu, że podpisywali dokumenty, na których podmiot ten widnieje. W ocenie organu odwoławczego, zeznania T.R. i J.P. nie dowodzą faktu, że usługi wskazane na fakturach VAT wystawionych przez R. na rzecz strony zostały faktycznie wykonane przez R. Organ nie twierdził, że prace budowlane (np. wykonanie prac fundamentowych) nie zostały wykonane. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzono, że prac tych nie wykonała R. Organ odwoławczy stwierdził w dalszej części uzasadnienia, że zgromadzony materiał dowodowy jest spójny i potwierdza, że R. nie wykonała na rzecz strony żadnych usług. Wszyscy świadkowie przesłuchani przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Częstochowie zeznali, że R. zajmowała się handlem pustymi fakturami na dużą skalę, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku nie korzystała również z usług podwykonawców. Świadkowie wyjaśnili cały mechanizm działania i zarządzania spółkami wystawiającymi puste faktury, w tym także w odniesieniu do R. 3.6. Odnosząc się do podkreślanej w treści skargi kasacyjnej okoliczności, iż usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane należy zauważyć, że skarżąca błędnie wiąże ze sobą dwie kwestie: nieprawidłowości faktur stanowiących podstawę do odliczenia pod względem przedmiotowym oraz nieprawidłowości pod względem podmiotowym, których zakwestionowanie w aspekcie podmiotowym stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wielokrotnie podkreślały w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło transakcji wynikających z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot, który jest ich wystawcą. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. 3.7. Oceniając pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Odnosząc się i oceniając zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowane w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż koncentrują się one zarzutach, iż w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całości materiału dowodowego. Oceniając powyższe ponownie należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się zarówno do dokonanych przez organy ustaleń i oceny sprawy. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż sprawy dotyczące transakcji i rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R., dotyczące oceny tego samego procederu były już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki sygn. akt I FSK 1803/19, sygn. akt I FSK 40/18, sygn. akt I FSK 1928/17, sygn. akt I FSK 197/17, sygn. akt I FSK 1142/16, sygn. akt I FSK 643/16). W sprawach tych w zakresie działalności R. dokonano ustaleń i oceny zbieżnej z dokonaną w niniejszej sprawie, iż faktury wystawione przez wymieniony podmiot nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Okoliczności faktyczne i mechanizm działalności wymienionych wystawców faktur były identyczne z analizowanymi w niniejszej sprawie. Podobną ocenę materiału dowodowego dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie skarżącej dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. z dnia 4 marca 2020r. sygn. akt II FSK 956/18. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż także ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zakresie braku staranności działania w zakresie weryfikowania okoliczności transakcji jest prawidłowa. Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (S., LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (L., LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH S. F. S., J. S., J. S.), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I FSK 576/13). 3.9. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Wynika z nich: - bierność skarżącej i przyjęcie przez nią, że kontrahent posiadający nadany numer NIP i REGON jest kontrahentem rzetelnym, z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności R.; - skarżąca nie zweryfikowała, czy R. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą, nie była w siedzibie firmy; nie weryfikowała, czy ta forma posiadała siły i środki oraz kompetencje do wykonania trudnych techniczne, trwających dłuższy czas i kosztownych robót; - nikt z osób odpowiedzialnych z ramienia skarżącej za zarządzanie i nadzorowanie długotrwałych, kosztowych i skomplikowanych technicznie robót nie był w stanie wskazać, z kim kontaktowano się z ramienia R. mającego zapewnić pracowników, a nawet jednoznacznie stwierdzić, że pracownicy R. na budowie w P. rzeczywiście jakieś prace wykonywali, a zebrane dowody nie pozostawiły wątpliwości, że R. nie posiadała majątku trwałego, siedzibę posiadała w mieszkaniu prywatnym, nie zatrudniała pracowników, - na ocenę świadomości strony wpływa niewątpliwie charakter działania R., którego spójny obraz wyłania się z zeznań M.H., D.T., L.Ł. i R.B., którzy stwierdzili, że wystawianie tzw. pustych faktur odbywało się wyłącznie na zamówienie klientów, co więcej w celu upozorowania wiarygodności tych faktur zawierano umowy na wykonanie robót i sporządzano protokoły ich odbioru; - w tym kontekście na uwagę też zasługuje ocena organów, iż sporne prace zostały w rzeczywistości wykonane przez spółkę U., co potwierdził Inwestor i J.P. Prezes Zarządu U. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sposób przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury - okoliczności związane z kontaktami z kontrahentem, brak weryfikowania okoliczności transakcji, możliwości wykonania usług, zatrudniania pracowników, podwykonawców, posiadania przez kontrahenta sprzętu i wyposażenia - powodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach w zakresie podmiotowym. Brak działań skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Dbałość o formalną stronę transakcji (umowy, protokoły) w zestawieniu z okolicznościami faktycznymi dotyczącymi wykonania robót, a wskazanymi wyżej - nie jest wystarczająca dla uznania, że wystawca faktury wykonał transakcję nią udokumentowaną. A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącej zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. dostawcą nie mają charakteru rzeczywistego. 3.10. Osobno Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do podniesionego w wystąpieniu pełnomocnika skarżącej na rozprawie w wyroku z dnia 3 września 2020r. w sprawie C-610/19 V. Pełnomocnik stwierdził, że TSUE badał okoliczności zbieżne z występującymi w niniejszej sprawie i potwierdził prawidłowość argumentacji skarżącej przedstawionej w okolicznościach niniejszej sprawy. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w stanie faktycznym sprawy analizowanej przez TSUE Spółka V., której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa słodyczy i wyrobów cukierniczych, zawarła w dniu 20 marca 2012r. umowę ze spółką F. na dostawę dziesięciu maszyn pakujących i jednej maszyny napełniającej, która miała zostać wykonana do dnia 20 grudnia 2012r. Umowa ta przewidywała możliwość skorzystania z usług podwykonawców. W dniu 21 maja 2012r. spółka V. zawarła nową umowę ze spółką F. na dostawę sześciu maszyn pakujących i jednej maszyny napełniającej, która miała zostać wykonana do dnia 30 marca 2013r. Maszyny te, zgodnie z postanowieniami obu umów, zostały nabyte przez F. od innej spółki, która sama zakupiła je od dalszej spółki. Spółka V. skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez F. TSUE w wydanym wyroku stwierdził, iż dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. Analizując uzasadnienie niniejszego wyroku TSUE należy wskazać, iż wpisuje się on w już ugruntowane stanowisko tego Sądu, co do oceny działań podatnika przy transakcjach oszukańczych i uznaniu lub pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego (tezy 40- 52 uzasadnienia wyroku TSUE). Trybunał stwierdził, że jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019r., G., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) – teza 53 uzasadnienia wyroku TSUE. W tym względzie, co się tyczy poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, Trybunał wielokrotnie orzekł już, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można rozsądnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności danej sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., M., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z dnia 19 października 2017 r., P., C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52) – teza 54 uzasadnienia wyroku TSUE. W tezie 55 uzasadnienia orzeczenia stwierdzono, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub oszustwo, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności sprawy, być zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., M., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60). W tezach 56 - 58 stwierdzono z kolei, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017r., P., C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności Trybunał orzekł już, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., M., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018r., B., C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019r., G., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT, co powinien ustalić sąd odsyłający (zob. podobnie postanowienie z dnia 10 listopada 2016r., S.1, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Formułując zarzuty w tym zakresie pełnomocnik skarżącej nie wykazał, by organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, bez uprzedniego dokonania ustaleń, czy podnosiły okoliczności nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia organów, co do istnienia oszustwa, co do zasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur VAT znalazły potwierdzenie w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym, dostępnym dla strony skarżącej, a ocena sprawy i poszczególnych dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy wskazały też na okoliczności uzasadniające stwierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury – zostały one przywołane powyżej. Należy zatem stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oceniając prawidłowość działań organów podatkowych postąpił zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wskazanego wyroku TSUE. Przekonania skarżącej nie mogą uzasadniać oceny sprawy dokonanej na podstawie całokształtu materiału dowodowego. 3.11. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. 3.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości skarżącej wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja kontrahenta i tego, czy rzeczywiście posiadał on możliwości, siły i środki do wykonania usług objętych fakturami. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahentów było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.13. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w odrębnym trybie. Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)