I FSK 136/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. I SA/Sz 700/21 w sprawie ze skargi D. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.155.2021.2.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.N. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 700/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi D. N. (dalej: Skarżący/Strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 2 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie: I. Prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm. dalej: u.p.t.u.): - w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm. dalej: Dyrektywa VAT) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udzielenie przez właściciela nieruchomości (na podstawie umowy przedwstępnej) potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do dokonywania szeregu czynności mających na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży i warunkujących dojście tej umowy do skutku, nie można utożsamiać z działaniem w charakterze podatnika w rozumieniu tych przepisów; podczas gdy ich prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż czynności takie - pomimo, iż są dokonywane w oparciu o udzielone przez sprzedającego pełnomocnictwo - są wykonywane w jego imieniu i na jego rzecz (w jego interesie majątkowym), przed przeniesieniem własności nieruchomości, a tym samym przesądzają o aktywności właściciela w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem; - przez ich niezastosowanie w sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że Skarżący z własnej inicjatywy nie dokonywał żadnych działań i nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte przez nabywcę nieruchomości służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów; podczas gdy w rzeczywistości działania za pośrednictwem pełnomocnika - działającego w imieniu i na rzecz Skarżącego - stanowią ciąg zdarzeń, które wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Skarżącego (mocodawcy), a co więcej - warunkują dojście do skutku umowy sprzedaży nieruchomości, a tym samym wskazują na aktywność Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co z kolei przesądza o opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT; II. Przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a przez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu do naruszenia przez Organ art. 390 k.c., który to przepis również był objęty zarzutami skargi i został uwzględniony przez Sąd. 3. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako wewnętrznie sprzecznego przy braku odniesienia się do zarzutu Strony zawartego w skardze kasacyjnej w postaci naruszenia art. 390 K.c. 6. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest on uzasadniony. Wskazany przepis określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, na tezę której Organ powołał się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w powołanym przepisie a stanowisko zaprezentowane przez WSA nie pozostawia wątpliwości dla Sądu kasacyjnego, jaka był intencja rozstrzygnięcia. Pozostałe zarzuty pod adresem uzasadnienia dotyczą merytorycznej poprawności stanowiska Sądu pierwszej instancji a nie braków formalnych. 7. Całkowicie niezrozumiały pozostaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. przytoczony w uzasadnieniu wyroku w części, w której stwierdza, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy" (str.10) a pomija ten fragment przepisu, który wskazuje na ograniczenie przewidziane w art. 57a P.p.s.a. mające w niniejszej sprawie zastosowanie. 8. Dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 Dyrektywy 112, zasadnym jest przytoczenie istotnych okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną, w którym Skarżący wskazał, że 30 kwietnia 2003 r. nabył od Agencji Mienia Wojskowego zabudowaną dwoma budynkami gospodarczymi działkę gruntu o obszarze 3,0210 ha położoną w R., gmina [...]. Na dzień zakupu działki Skarżący mieszkał w Niemczech, gdzie odbywał długotrwałe leczenie. Środki pieniężne na zakup działki uzyskał z odszkodowania w związku z uszczerbkiem na zdrowiu. Zakupioną działkę zamierzał przeznaczyć w przyszłości na realizację rodzinnych celów mieszkaniowych, własnych oraz dzieci. 9. Na podstawie uchwały Rady Miasta T. z 2008 roku w sprawie wprowadzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość Strony została przeznaczona pod zabudowę rekreacji indywidualnej, usługi turystyczno-wypoczynkowe – ośrodek wypoczynkowy, częściowo pod publiczną drogę gminną klasy dojazdowej, częściowo pod publiczną gminną drogę pieszo-jezdną oraz publiczną gminną drogę pieszo-rowerową. Wskazane zmiany w planach wynikały z inicjatywy Gminy. 23 grudnia 2011 r. Skarżący rozpoczął postępowanie, zakończone wydaniem 21 lutego 2012 r. przez Burmistrza T. decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości na 12 działek, w tym dwie o numerach [...] oraz [...], które miały przejść na własność Gminy T. za odszkodowaniem. Jednak Skarżący nigdy nie uzyskał odszkodowania, szereg lat negocjowano możliwość zmiany pierwotnej decyzji. Powyższa decyzja została ostatecznie zmieniona decyzją z 8 lutego 2021 r. i działki [...] i [...] stały się na powrót własnością Skarżącego. Z biegiem czasu Skarżący utracił zainteresowanie przeznaczeniem działki na cele osobiste i zaczął rozważać sprzedaż nieruchomości. Skarżący nie uzbroił działek, nie zostały przekształcone w budowlane (działki mają status rolny). 10. W związku z zamiarem sprzedaży Strona zawarła z pośrednikiem nieruchomości umowę na wyłączność. W ramach tej umowy działki oferowane były na sprzedaż na stronie pośrednika i na stronie otodom.pl. Strona nie posiada wiedzy ani teoretycznej, ani praktycznej w zakresie obrotu nieruchomości. Obecnie Strona ma dwie oferty kupna nieruchomości: pierwsza z nich dotyczyła 3 działek, udziału w drodze oraz udziału w pasie zieleni a druga - zakupu 2 działek, udziału w drodze i udziału w pasie zieleni. 11. Uzupełniając wniosek Skarżący wskazał, że: nie był i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Działka nr [...] o obszarze 3,0210 ha położona w R. (z której powstało 12 działek) zarówno przed podziałem, jak i po nim była wykorzystywana przez Stronę i jego najbliższą rodzinę w celach rekreacyjnych; w okresie letnim Strona, ze względu na atrakcyjne położenie użyczała również nieodpłatnie działkę swojej przyjaciółce; – wskazana nieruchomość, mimo, że stanowiła działkę rolną nigdy nie była wykorzystywana na cele działalności rolniczej; działki te zostały zakwalifikowane jako pastwiska trwałe i nieużytki, nie nadają się zatem do uprawy; z ww. nieruchomości nie były, nie są i nie będą dokonywane zbiory i dostawy produktów rolnych. W chwili zakupu działki w 2003 roku prąd był już doprowadzony do budynku gospodarczego przez Agencję Mienia Wojskowego, natomiast w 2005 r. Skarżący doprowadził wodę do istniejącego budynku, aby rodzina mogła w pełni korzystać z potencjału działki; media na pozostałe działki nie są doprowadzone, natomiast działka zabudowana budynkiem gospodarczym nie jest przeznaczona na sprzedaż, Strona nadal zamierza ją wykorzystywać do celów rekreacyjnych. 12. Obecnie Skarżący zawarł umowy przedwstępne sprzedaży kilku działek dwóm podmiotom – deweloperom, którzy zamierzają wykorzystać działki zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscowym planie gospodarczym; w tych umowach Strona udzieliła kupującym pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących nieruchomości będących przedmiotem umowy, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości będących przedmiotem niniejszej umowy warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru; Strona w umowach przedwstępnych wyraziła również zgodę na dysponowanie przez kupujących nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz udostępniła kupującym nieruchomości będące przedmiotem umowy w celu przeprowadzenia badań gruntu. Kupujący chcą wykorzystywać działki na usługi turystyczno-wypoczynkowe i chcą jak najszybciej rozpocząć inwestycje, natomiast umowy przedwstępne zostały zawarte w zasadzie wyłącznie ze względu na konieczność oczekiwania na interpretację podatkową i rozstrzygnięcie, czy cena powinna być powiększona o podatek od towarów i usług, czy też nie; gdyby nie konieczność oczekiwania na interpretację, nie byłoby konieczności zawierania umów przedwstępnych i udzielania pełnomocnictw, ponieważ kupujący mogliby od razu działać we własnym imieniu; powyższe pełnomocnictwa znalazły się zresztą w treści tych umów wyłącznie na żądanie kupujących, którzy nie chcieli tracić czasu. 13. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii, czy transakcje sprzedaży przedmiotowych działek przez Skarżącego powinny zostać opodatkowane VAT (tak uważa Organ), czy pozostają poza opodatkowaniem tym podatkiem gdyż Skarżący nie działa w nich jako podatnik VAT (tak uważa Strona). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącego, że przy zawieraniu przedmiotowych umów na sprzedaż działek nie działał on w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. 14. Rozstrzygając w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla oceny charakteru czynności sprzedaży przez osobę fizyczną działek gruntu WSA zasadnie odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10) z którego wynika, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji odwołał się również do orzecznictwa sądów administracyjnych. 15. W rozpatrywanej sprawie Organ ocenił, że Skarżący, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek zachował się nietypowo bowiem, jakkolwiek sam nie podejmował aktywnych działań wobec przedmiotowych nieruchomości w związku z ich sprzedażą, to jednak udzielił szerokich pełnomocnictw w umowie przedwstępnej nabywcom. Zdaniem Organu działanie przez pełnomocnika musi być oceniane jako działanie samego mocodawcy – Skarżącego, któremu przypisać należy aktywność w zakresie opisanym w pełnomocnictwach. 16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że o aktywności Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami w stanie faktycznym sprawy nie mógł decydować dokonany podział działek i zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży z deweloperami, którzy uzyskali upoważnienie do dokonania stosownych czynności. Umowa przedwstępna ustaliła bowiem wszystkie istotne elementy umowy ostatecznej i nie wynikało, by podjęta aktywność nabywców w zakresie udzielonego pełnomocnictwa miała wpływ na umowę przyrzeczoną. Strony przed zawarciem umowy ostatecznej powstrzymywała jedynie niepewność co do opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że pozostałe istotne elementy były ustalone. Na marginesie tylko wskazać należy, że uzyskania w pełnomocnictwie zapewnienia o prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane przez nabywców otwierało im możliwość pozyskania szeregu pozwoleń już na własne nazwisko, a nie Skarżącego, co jest wiedzą notoryjną. 17. Nie było więc podstaw do przypisania Skarżącemu aktywności w działaniach podjętych w celu doprowadzenia do sprzedaży przedmiotowych działek w takim zakresie, jaki objęty był pełnomocnictwem udzielonym w umowie przedwstępnej. Mimo formalnego umocowania nie była to bowiem aktywność Skarżącego, który na ten moment ustalił już z nabywcą wszystkie istotne elementy transakcji w umowie przedwstępnej. W tym kontekście WSA, dostrzegając regulacje art. 95 K.c. i 96 K.c. podkreślił, że zakres pełnomocnictw wynikał z inicjatywy i interesom nabywców a nie Skarżącego. Tym samym trafna pozostaje ocena WSA, że aktywność samego Skarżącego nie wykraczała poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, w którym mieszczą się również zabiegi o uzyskanie atrakcyjnej ceny, którą oferowali deweloperzy i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. W tej sytuacji wywód Organu upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej Skarżącego przez pryzmat podejmowanych działań przez nabywcę przedmiotowej działki, nie zasługuje na aprobatę. Uzasadnia to stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację Skarżący w celu dokonania sprzedaży działki gruntu nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak wyroki NSA: z 24 października 2024 r., sygn. akt I FSK 265/21; z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1014/21; z 27 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2269/21 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 18. Powyższej oceny nie zmienia także treść wyroku TSUE z 3 kwietnia 2025 r. w sprawie C-213/24, ECLI:EU:C:2025:238, wydanego już po wydaniu zaskarżonego wyroku, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: można uznać za podatnika do celów podatku od wartości dodanej (VAT) prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu", gdyż wyrok ten zapadł na tle istotnie odmiennych okoliczności faktycznych, gdzie sprzedawcy działek gruntu zawarł umowę zlecenia z podmiotem, któremu wyznaczył zakres aktywności na rzecz uatrakcyjnienia nieruchomości, co miało znaleźć odzwierciedlenie w uzyskaniu przez niego w efekcie tych działań, atrakcyjnej ceny. Wynagrodzenie zleceniobiorcy odpowiadało różnicy między cenami określonymi w umowie zlecenia a rzeczywistymi cenami sprzedaży. 19. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).