I FSK 136/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Gminy Miasta D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 589/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta D. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.189.2019.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 589/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy Gminy Miasta D. (dalej: Skarżąca/Gmina), oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 8 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 2a i 2b oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) polegające na uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od mieszanych wydatków bieżących związanych z działalnością Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR) przy zastosowaniu metodologii kalkulacji prewspółczynnika dla MOSiR-u, o której mowa w treści § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, zakładającej wyłączenie z dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia środków otrzymanych przez jednostkę od Gminy celem pokrycia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, podczas gdy przedstawiona przez Gminę metodologia pozwala na precyzyjne odzwierciedlenie zakresu wykorzystania poszczególnych nabyć do celów działalności gospodarczej z poszanowaniem zasady neutralności VAT; - art. 86 ust. 2a i 2b oraz ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż uwzględnienie w mianowniku metodologii kalkulacji prewspółczynnika dla MOSiR określonej w treści Rozporządzenia całości środków otrzymywanych od Gminy celem pokrycia wydatków związanych z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza, pozwala na odliczenie podatku naliczonego w wysokości adekwatnej do zakresu wykorzystania wspomnianych wydatków na cele działalności gospodarczej i innej, niż gospodarcza; - art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż w mianowniku metodologii kalkulacji prewspółczynnika dla jednostek budżetowych określonej w Rozporządzeniu, tj. w dochodach wykonanych należy uwzględniać także środki otrzymywane przez te jednostki od jednostek samorządu terytorialnego na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy środki te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w liczniku wspomnianej powyżej metodologii, a co za tym idzie ich uwzględnienie wyłącznie w mianowniku doprowadza do znaczącego zaniżenia wysokości prewspółczynnika, oderwanego od rzeczywistego zakresu działalności gospodarczej MOSiR; - art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia przez uznanie, iż jego przepisy, jako aktu wykonawczego określające metodologię kalkulacji prewspółczynnika dla jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego, mogą być interpretowane w sposób oderwany od aktu zasadniczego jakim jest w stosunku do Rozporządzenia ustawa o VAT (stanowiąca implementację Dyrektywy 112), a więc z pominięciem w niej określonych, podstawowych zasad dotyczących kalkulacji prewspółczynnika, co w konsekwencji prowadzi do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia VAT w przypadku jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) jego niezastosowanie a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać w pełni z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; - naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT w sposób zawyżony podmiotu, który nabyte towary i usługi w określonej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. 3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a, nie podlega uwzględnieniu. Istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie o zasadności stanowiska Skarżącej w zakresie interpretacji § 3 ust 3 oraz § 2 pkt 10 Rozporządzenia w związku z art. 86 § 2a, 2b oraz 22 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy mianownik wzoru prewspółczynnika przewidzianego dla jednostki budżetowej takiej, jak MOSiR nie powinien obejmować wydatków na zasilenie, które ta jednostka otrzymuje z budżetu Miasta w zakresie, w jakim są one związane z działalnością gospodarczą. 7. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu o braku podstaw do takiej wykładni wymienionych przepisów, jaką proponowała we wniosku o interpretację Skarżąca. Wskazał, że takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z definicją legalną zawartą w przepisie § 2 ust 10 Rozporządzenia. 8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku za prawidłowe. Należy podkreślić, że spór toczy się na gruncie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego a Skarżąca domaga się w istocie modyfikacji definicji zawartej w § 2 ust 10 Rozporządzenia. Zgodnie z powołanym przepisem, zawierającym definicję dochodów wykonanych jednostki budżetowej (kategoria wymieniona w mianowniku wzoru przewidzianego w § 3 ust 3 Rozporządzenia) stanowią je dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek; całość powiększona o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Spór sprowadzał się do ostatniej części regulacji, który stanowi o konieczności powiększenia wskazanych danych o "równowartość środków przeznaczonych na zasilanie tej jednostki celem przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego" 9. Argumentacja Skarżącej w sprawie była dwutorowa; kwestionowana była zarówno prawidłowość interpretacji przez Organ przepisu we wskazanym zakresie, jak i wykazywana była nieracjonalność takiego rozwiązania, wobec dublowania w mianowniku danych ze sprawozdania RB 27S skutkująca nieadekwatnym wynikiem. 10. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, które w całości dotyczyły błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania w sprawie § 3 ust. 3 i § 2 pkt 10 Rozporządzenia w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 22 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust 2 i 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 jej Preambuły, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Pomijając kwestię rozważań skargi kasacyjnej nad trafnością przyjęcia w Rozporządzeniu takich a nie innych prewspółczynników dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego, to postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw do prowadzenia analiz o charakterze ogólnym co do trafności przyjętych rozwiązań, Sąd kasacyjny stwierdził, że interpretacja zaprezentowana przez Organ i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. 11. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że fragment definicji z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, mówiący o uwzględnieniu (dodaniu) w mianowniku wzoru z § 3 ust 3 środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkami, które nie były w sprawie istotne (dowodzą jednak, że prawodawca uwzględniał istnienie wyłączeń), nie daje językowo podstaw do interpretowania, że chodzi wyłącznie o środki, które dotyczą wydatków związanych z prowadzoną przez MOSiR działalnością inną, niż gospodarcza. Interpretacja językowa nie daje przesłanek, by "zadania jednostki samorządu terytorialnego" nie utożsamiać z zadaniami określonymi w ustawie o samorządzie gminnym. Tymczasem wymienione w ustawie szeroko zadania w art. 7 obejmują zadania, które są realizowane przez gminy w różnych reżimach prawnych, co nie budziło w sprawie wątpliwości. 12. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzucała brak rozpatrywania podniesionego przez nią problemu w kontekście zaniechania interpretacji wskazanych przepisów przez uwzględnienie zasady neutralności VAT, która powinna skutkować dążeniem do określenia proporcji przy ustalaniu prewspółczynnika w sposób, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 13. Oceniając taki zarzut, należy podkreślić, że Skarżąca w postawionym we wniosku o interpretację pytaniu ograniczyła się do zapytania o akceptację zaprezentowanej przez nią interpretacji prewspółczynnika z § 3 ust 3 Rozporządzenia. Z treści wniosku nie wynikało, by jej intencją było wykazywanie, że zaproponowany przez Gminę sposób obliczania prewspółczynnika miał swoje źródło w art. 86 ust 2h, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić argumentacji Skarżącej, że na potrzeby udzielenia odpowiedzi na zapytanie zawarte w jej wniosku należy modyfikować brzmienie warunków wynikających z definicji zawartej w Rozporządzeniu, wymagałoby to bowiem analizy przyjętego rozwiązania w kontekście różnych, możliwych w funkcjonowaniu jednostek samorządu terytorialnego sytuacji, by skutecznie zakwestionować prawidłowość rozwiązania prawodawcy. Odwołanie się do reguły interpretacyjnej z art. 86 ust 2b ustawy o VAT dla odmiennej niż językowa interpretacji przepisów nie miało w sprawie uzasadnienia o tyle, że ustawa – co wskazano wyżej - zawiera regulacje pozwalające zastosować metodę indywidualną odzwierciedlającą w najlepszy sposób zakres odliczenia VAT przy wydatkach o charakterze mieszanym, z czego Skarżąca jednak nie skorzystała. W tym kontekście za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy 112. 15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska