I FSK 1357/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 526/20 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 526/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "spółka lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r, poz. 900, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, że nie było w sprawie konieczne przeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania strony i świadków, w sytuacji gdy dotyczą one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że pomimo braku możliwoci pełnomocnika oraz strony dowiedzenia się o doręczeniu decyzji było ono prawidłowe i prawnie skuteczne oraz naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny i sporządzenie niekompletnego uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Dyrektor nie odniósł się do zagadnienia braku winy strony i pełnomocnika, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 162 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania możliwe jest jedynie w sytuacjach wystąpienia siły wyższej, co stoi w sprzeczności z regulacją art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i prowadzi do odmowy przywrócenia terminu w sytuacji braku możliwości przypisania organowi skarżącej zawinienia w jego uchybieniu, 2. prawa procesowego, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie zaczął biec termin do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie ww. przepisu, podczas gdy fakt doręczenia w/w decyzji nie został przedstawiony pełnomocnikowi ani stronie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą i arbitralną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji błędne i oczywiście niesprawiedliwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, - art. 86 § 1 p.p.s.a. wobec przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez uznanie strony winną niezłożenia w terminie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nie zażądano przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Powyższe wprowadzenie było niezbędne, gdyż oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie w pełni realizuje powyższe wymagania. Odnotować należy, że autor skargi kasacyjnej błędnie zakwalifikował naruszenie przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a uzasadnienie zarzutów jest ogólnikowe. Zatem zarówno samo sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół stwierdzenia przez organ podatkowy uchybienia terminowi do wyniesienia odwołania od decyzji. Z akt sprawy wynika, iż decyzją 10 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 13 września 2019 r. pełnomocnikowi spółki na adres jego Kancelarii. Odwołanie od ww. decyzji spółka nadała w placówce pocztowej dopiero w dniu 7 listopada 2019 r. Jednocześnie złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z 20 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jeżeli ustali dzień prawidłowego doręczenia decyzji, dzień wniesienia odwołania od tej decyzji i stwierdzi, że nastąpiło przekroczenie 14-dniowego terminu na złożenie tego odwołania od chwili prawidłowego doręczenia decyzji stronie, natomiast samo uchybienie terminowi jest stanem obiektywnym (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 228, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego. Obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. W przedmiotowej sprawie decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki, na adres Kancelarii, 13 września 2019 r. Z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Nie jest sporne, że decyzja została adresowana do pełnomocnika spółki - adwokata A.O., na adres kancelarii. Odbioru przesyłki dokonał pracownik sekretariatu kancelarii, upoważniony do odbioru przesyłek, posłużył się bowiem pieczątką kancelarii. Niezasadne są w tej kwestii zarzuty naruszenia art. art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenia organu co do daty, miejsca doręczenia i treści potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję, są prawidłowe. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem przesyłkę zawierającą decyzję doręczono na adres wskazany przez pełnomocnika spółki. Zupełnie niezrozumiałe jest dla Sądu podnoszenie w związku z tym okoliczności braku możliwości pełnomocnika oraz strony dowiedzenia się o doręczeniu decyzji. W związku z prawidłowym doręczeniem pełnomocnikowi spółki decyzji organu pierwszej instancji, rozpoczął bieg termin do wniesienia ewentualnego odwołania. Czternastodniowy termin upływał z dniem 27 września 2019 r. Natomiast odwołanie nadano w placówce pocztowej dopiero 7 listopada 2019 r. W tej sytuacji organ, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej słusznie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzucała w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 3 § 1 jest przepisem o charakterze ogólnym, kompetencyjnym. Stanowi, że: sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma prawna z niego płynąca określa więc właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy. Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tj. przedstawienie w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Zupełnie niezrozumiałe jest postanowienie zarzutu naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego przesłanki przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym. Przepis ten stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przedmiotowa sprawa dotyczy kontroli legalności sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia wydanego w kwestii stwierdzenia uchybienia terminu, a nie rozstrzygniecie dotyczące odmowy przywrócenia uchybionego terminu. Całkowicie niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 86 § 1 p.p.s.a. W sprawie nie zaistniało żadne zdarzenie procesowe na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, które dawało możliwość zastosowania przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji tego przepisu. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej, który nie miał i nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie. Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie trybu doręczenia wskazanego w art. 150 Ordynacji podatkowej nie stosuje się w przypadku wskazanym w art. 148 § 2 pkt 2, co wprost wynika z treści art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej sam wskazuje w treści tego środka odwoławczego, że "W dniu 13 września 2019 r., na adres Kancelarii została doręczona Decyzja" (str. 4 skargi kasacyjnej), zatem w sprawie w ogóle nie zaistniała okoliczność niemożności doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego ani procesowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.