I FSK 1354/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 850/20 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 27 października 2020 r. nr 438000-COP.4103.10.2020.4 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 850/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. sp. z o.o. w B. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik UCS) z 27 października 2020 r. 2. Relacja ze stanu sprawy Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Naczelnik UCS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję z dnia 11 sierpnia 2020 r. Naczelnika UCS ustalającą Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w wysokości 145.422 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie warunki opisane w art. 112b ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) zostały spełnione, gdyż Spółka złożyła korektę deklaracji oraz w dniu złożenia korekty deklaracji dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego; Spółka rozliczająca się ze swoich zobowiązań podatkowych w Kujawsko-Pomorskim Urzędzie Skarbowym w Bydgoszczy w dniu 27 kwietnia 2020 r. (w ustawowym terminie) złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2020 r., w której wykazała wartości poszczególnych pozycji deklaracji w kwocie "0" zł. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu w dniu 13 maja 2020 r. wszczął w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Po wszczęciu kontroli organ pismem z dnia 14 maja 2020 r. wystąpił do naczelnika wskazanego wyżej urzędu skarbowego o podanie informacji, czy Skarżąca skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą (rozliczenie za marzec 2020 r.). Z udzielonej w dniu 16 czerwca 2020 r. odpowiedzi wynika, że Spółka skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej i w dniu 22 maja 2020r. złożyła deklarację korygującą w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Na powyższą okoliczność załączono wydruk deklaracji z aplikacji SP*ED. Z powyższego wydruku wynika, że Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 969.483 zł. Z załączonej kserokopii przelewu wynika, że podatnik wpłacił na konto organu podatkowego kwotę 974.795 zł (w tym odsetki 5.312 zł). Zdaniem organu dokonana korekta i wpłata nie zwalniała od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, że zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wiązało się z popełnieniem w deklaracji błędów o oczywistym charakterze. Spółka sporządzając, a następnie składając do organu podatkowego zerową deklarację w zakresie podatku VAT miała bowiem świadomość, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. Organ podkreślił, że nie kwestionuje zdarzenia polegającego na wystąpieniu ataku hakierskiego i utraty danych, ale nieprzekonywująca była argumentacja Spółki, iż wskazane wydarzenie mające miejsce u spółki matki w Danii - jak podała strona - w dniu 19 kwietnia 2020 r., miało decydujący wpływ na sporządzenie rzetelnej deklaracji przez polski podmiot. Organ zauważył, że awaria wystąpiła po 19 dniach od zakończenia okresu rozliczeniowego za marzec 2020 r. i 8 dni przed terminem do złożenia deklaracji za ten miesiąc (27 kwietnia 2020 r. upływ terminu do złożenia deklaracji za marzec). Po upływie okresu rozliczeniowego Spółka winna dysponować dowodami źródłowymi w zakresie nabyć i dostaw (faktury VAT), odtworzyć ewidencje i sporządzić rzetelną deklarację za marzec 2020 r. Spółka sporządziła korektę deklaracji za marzec 2020 r. dopiero w dniu 22 maja 2020 r., po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2020r., które miało miejsce w dniu 13 maja 2020 r. Organ podkreślił, że Spółka miała pełną świadomość o ciążącym na niej obowiązku zapłaty podatku i skorygowaniu deklaracji, bowiem w piśmie kierowanym do organu z dnia 1 czerwca 2020 r. podała, iż w dniu 7 maja 2020 r. złożyła pisemny wniosek do Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o odroczenie do 25 czerwca 2020 r. zaległej płatności podatku za marzec 2020 r., podczas gdy w złożonej do organu podatkowego w dniu 27 kwietnia 2020 r. deklaracji VAT-7 zobowiązanie podatkowe za marzec 2020 r. nie wystąpiło. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że Skarżąca sporządzając, a następnie składając do organu podatkowego zerową deklarację w zakresie podatku VAT miała świadomość, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości; gdyż sama to przyznała (k. 20). Organ nie kwestionował zdarzenia polegającego na wystąpieniu ataku hakierskiego i utraty danych, ale nieprzekonywująca była argumentacja Skarżącej, iż wskazane wydarzenie mające miejsce u spółki matki w Danii 19 kwietnia 2020 r., miało decydujący wpływ na sporządzenie rzetelnej deklaracji przez polski podmiot. Sąd dostrzegł również, że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, by prawidłowe rozliczenie nie było możliwe. Skarżąca - jak podał Sąd - należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, a zatem musi wykonywać analizy i sprawozdawczość na rzecz duńskiej spółki matki, ale winna mieć na uwadze, iż to ona odpowiada za terminowe i rzetelne rozliczanie podatku VAT. To jej sprawą jest takie organizowanie działalności gospodarczej, aby zapewnione było przestrzeganie obowiązujących przepisów, w tym terminowe składanie deklaracji podatkowych, zawierających rzetelne dane. W ocenie organu Skarżąca winna zdawać sobie sprawę, iż składając nierzetelną deklarację może być obciążony sankcją. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał zatem rację organowi. Nie było wątpliwości, że samo rozwiązanie prawne, tj. możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stało się niezbędne dla ochrony i realizacji interesu publicznego, z którym jest związane. Podatek VAT ze względu na swą specyfikę stał się płaszczyzną dla wielu nadużyć, które obecnie są znane powszechnie. Uregulowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego efektywnym jest już na etapie prawidłowego składania deklaracji, gdyż chodzi o podatek oparty na tzw. samoobliczeniu (art. 21 § 1 pkt 1a i § 2 O.p.). Nałożenie na Stronę sankcji w wysokości 15% zaniżenia zobowiązania podatkowego mieści się w granicach proporcji do uzyskania efektu, tj. w sprawie zamiast 0 zł powinno być ponad 900 tys, proporcja wynika z metody procentowej i ostatecznie przy różnicach kwot wykazanych i rzetelnych jest to wysokość 145 422zł. Obiektywną jest ocena, że złożenie deklaracji "zerowej" zamiast z wykazanym podatkiem do wpłaty jest złożeniem deklaracji nierzetelnej. Nie może być uznane za "staranne" składanie deklaracji, składanie jedynie w zaufaniu do prawidłowego działania systemu informatycznego, kiedy to w żaden sposób nie wykazano, by Skarżąca nie miała jakiejkolwiek możliwości złożenia prawidłowej deklaracji. Przede wszystkim, jak okazało się w praktyce, taka zawodność jest możliwa, a Skarżąca nie zrobiła nic, by przed nią zabezpieczyć prawidłowość rozliczania VAT. W ocenie Sądu w sprawie niefrasobliwość Skarżącego przeczy temu, by jego działania uznać za "staranne". Zdaniem Sądu nie może mieć znaczenia data rozpoczęcia kontroli celno-skarbowej, gdy odbyła się ona zgodnie z prawem. Z tych względów Sąd nie przychylił się do racji wykazywanych przez Skarżącą w sprawie. 3.3. Za niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), który Skarżąca uzasadniała poprzez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy w tym wypadku przepisy o postępowaniu odwoławczym stosuje się jedynie odpowiednio, co oznacza co najwyżej możliwość utrzymania w mocy własnej decyzji, albowiem postępowanie nie ma charakteru dwuinstancyjnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji obu instancji w całości, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Naczelnika UCS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 112b ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. z 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast), art. 2, art. 250 i art. 273 dyrektywy 112 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie zasady proporcjonalności, sankcjonowanej nie tylko Konstytucją RP, ale bezpośrednio stosowanym art. 12 Prawa przedsiębiorców, a to wszystko poprzez uznanie za prawidłowe i znajdujące oparcie w ww. przepisach automatyczne nałożenie na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy niewykazanie w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego wynikało z przeszkód niezawinionych i nieleżących po stronie Skarżącej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niestwierdzeniu naruszenia przez organ art. 221a § 1 O.p. przez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w tym wypadku przepisy o postępowaniu odwoławczym stosuje się jedynie odpowiednio, co oznacza co najwyżej możliwość utrzymania w mocy własnej decyzji, albowiem postępowanie nie ma charakteru dwuinstancyjnego, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organ ww. przepisu O.p. i pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji z wadliwą sentencją. 4.3. Jednocześnie w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania sprawy przez TSUE zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału postanowieniem WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19 (obecnie - w dacie rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej TSUE wydał wyrok w tym zakresie pod. sygn. C-935/19). 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik UCS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza zasady proporcjonalności. W szczególności czy za trafny należy uznać pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. z 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast), art. 2, art. 250 i art. 273 dyrektywy 112 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie zasady proporcjonalności, sankcjonowanej nie tylko Konstytucją RP, ale bezpośrednio stosowanym art. 12 Prawa przedsiębiorców, a to wszystko poprzez uznanie za prawidłowe i znajdujące oparcie w ww. przepisach automatyczne nałożenie na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy niewykazanie w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego wynikało z przeszkód niezawinionych i nieleżących po stronie Skarżącej. 6.2. W przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w sprawach polskich wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie K-1, C-502/07, (ECLI:EU:C:2009:11) wskazano, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Poza tym uznano, że przepisy takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. 6.3. Nie jest to jedyna wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości odnośnie sankcji w sprawach polskich. W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09 (ECLI:EU:C:2010:454) Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp.j., dawniej Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska sp.j., dotyczących kas fiskalnych TSUE stanął na stanowisku, że wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że jeśli chodzi o konkretne stosowanie zasady proporcjonalności, to ocena zgodności środków krajowych z prawem Unii jest zadaniem sądu krajowego; Trybunał jest właściwy tylko do przedstawienia sądowi krajowemu wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą umożliwić wspomnianemu sądowi dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyrok z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Gebhard, Rec. s. I-4165; oraz ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 49;– teza 36 wyroku). Co więcej, skoro sankcja ta nie ma na celu usuwania błędów rachunkowych, lecz zapobieganie im, to jej ryczałtowy charakter, wynikający ze stosowania stałej 30-procentowej stawki, oraz w konsekwencji brak związku pomiędzy wysokością sankcji a ewentualnymi błędami popełnionymi przez podatnika, nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie proporcjonalności sankcji. Ponadto brak kas rejestrujących stanowi właśnie przeszkodę dla dokładnego określenia wartości dokonanej sprzedaży, a zatem uniemożliwia jakąkolwiek ocenę, czy sankcja jest odpowiednia do rozmiarów ewentualnych błędów rachunkowych (teza 37 wyroku). Ponadto w odniesieniu do przywołanych przez Komisję wypadków, w których niestosowanie kas rejestrujących wynika z okoliczności niedotyczących podatnika, zadaniem sądu krajowego jest uwzględnienie tego rodzaju okoliczności – o ile zostały one prawidłowo ustalone zgodnie z krajowymi zasadami proceduralnymi i dowodowymi – w celu zbadania, w świetle wszystkich elementów danej sprawy, czy sankcja podatkowa winna jednak zostać zastosowana, a jeśli tak – czy nie jest ona nieproporcjonalna (teza 38 wyroku). 6.4. Jednym z najnowszych wyroków z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C- 935/19 w sprawie Grupy Warzywnej sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2021/217/14, LEX nr 3160548) TSUE uznał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo - teza 25 uzasadnienia). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo – teza 26 uzasadnienia). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 – teza 27 uzasadnienia). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (teza 32 uzasadnienia). Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (teza 35 uzasadnienia). 6.5. Cytowany wyrok TSUE dotyczył specyficznego stanu faktycznego, organ podatkowy nałożył sankcje na nieprawidłowo wykazany obrót, który w ogóle nie podlegał opodatkowaniu. Tymczasem z niepodważonych okoliczności w niniejszej sprawie wynika, że pierwotnie Strona złożyła deklarację VAT w wysokości – 0. Spółka sporządziła korektę deklaracji za marzec 2020 r. dopiero w dniu 22 maja 2020 r., po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., które miało miejsce w dniu 13 maja 2020 r. Organ podkreślił, że Spółka miała pełną świadomość o ciążącym na niej obowiązku zapłaty podatku i skorygowaniu deklaracji, bowiem w piśmie kierowanym do organu z dnia 1 czerwca 2020 r. podała, iż w dniu 7 maja 2020 r. złożyła pisemny wniosek do Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o odroczenie do 25 czerwca 2020 r. zaległej płatności podatku za marzec 2020 r. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nałożenie na Stronę sankcji w wysokości 15% zaniżenia zobowiązania podatkowego mieści się w granicach proporcji do uzyskania efektu, tj. w sprawie zamiast 0 zł powinno być ponad 900 tys., proporcja wynika z metody procentowej i ostatecznie przy różnicach kwot wykazanych i rzetelnych jest to wysokość 145 422 zł. Fakt ataku hakerskiego na ewidencje prowadzoną u spółki matki w Dani nie usprawiedliwia zaniechania obowiązku prowadzenia ewidencji w Polsce. A zatem wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C- 935/19 w sprawie Grupy Warzywnej sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie może mieć zastosowanie w tej sprawie. 6.6. Poza tym w skardze kasacyjnej Strona powołała się na konstytucyjną zasadę proporcjonalności bez wskazania na naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP. W tym miejscu należy podkreślić, że zasada proporcjonalności jest adresowana do władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej. Oznacza to, że nadmierną ingerencję należy badać przez trzy kryteria; 1) przydatności, 2)konieczności, 3) proporcjonalności sensu stricto. W ostatnim okresie zasada proporcjonalności rekonstruowana z art. 2 Konstytucji RP nazywana jest zasadą nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Niezgodnie z tą zasadą jest takie działanie ustawodawcy, które z punktu widzenia zasad racjonalności jest nadmierne w stosunku do założonych celów. W świetle dotychczasowych wywodów regulacje zawarte w rozdziale 5 dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie naruszają zasady proporcjonalności. Dodatkowo należy zauważyć, że sankcja wyniosła jedynie 15% zaniżenia zobowiązania podatkowego, czyli najmniej w obowiązującym wówczas stanie prawnym. 6.7. Również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. W czasie rozpatrywania odwołania Strony od decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego ustawodawca zniósł dewolutywność odwołania. 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA M. Chodacka s. NSA M.Golecki s. NSA A. Mudrecki