I FSK 1354/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 39/16 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r. w sprawie I SA/Ol 39/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 17 sierpnia 2015 r., którą określono Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Zakład Ogólnobudowlany K. B. z siedzibą w O., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i lipiec 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., w kwotach innych niż zostały zadeklarowane przez Skarżącego. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego ustalono bowiem, że - wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I.R. w P. Udokumentowane tymi fakturami roboty budowlane na terenie obiektu handlowego "B." w G. - w ocenie organu podatkowego - nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę przedmiotowych faktur, tj. I.R., przy czym Skarżący wiedział lub - przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej - powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła przy tym organom podatkowym naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuznanie faktur wystawionych przez I.R. za podstawę do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w tychże fakturach; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść Podatnika, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Olsztynie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Za nietrafne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie podzielił stanowiska Skarżącego co do tego, że organy z założenia interpretowały okoliczności sprawy i zbierały dowody na niekorzyść Skarżącego, pomijając dowody dla niego korzystne, przez co nie prowadziły postępowania obiektywnie i przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. 3.3. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że ustaleń dotyczących stanu faktycznego dokonano jedynie na podstawie zeznań niektórych świadków, z pominięciem pozostałych - I. R. (kontrahenta Skarżącego) i J. N. (kierownika budowy zatrudnionego przez Skarżącego) w zakresie, w jakim potwierdzali oni wykonanie robót wykazanych spornymi fakturami oraz z pominięciem zeznań Skarżącego. W ocenie Sądu, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, wskazały pozostałe dowody, na podstawie których przyjęły, iż wystawione przez I. R. w kontrolowanym okresie 4 faktury na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym znaczeniu, że I. R. nie był w rzeczywistości wykonawcą prac budowlanych wskazanych w tychże fakturach. Za niewiarygodne Sąd uznał, aby ani wykonawca rzekomych robót budowlanych, ani sama Strona, nie mieli żadnej wiedzy na temat tego, kto fizycznie je wykonywał, tj. jacy podwykonawcy, czy ich pracownicy, jakie konkretnie prace, tym bardziej, że dotyczy to akurat wyłącznie prac budowlanych, które miała rzekomo wykonywać firma I. R. W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy 2013 r. kontrolowanych było szereg podwykonawców Skarżącego. W odniesieniu do prac przez nich wykonanych, poza samymi fakturami, ujawniono jeszcze innego rodzaju dowody poświadczające realizację konkretnych robót. Tymczasem w przypadku usług świadczonych rzekomo przez I. R. dowodów takich nie przedstawił ani Skarżący, ani jego kontrahent. Co więcej, zeznania Skarżącego i I. R. są - zdaniem Sądu - wzajemnie sprzeczne oraz sprzeczne z pozostałymi dowodami (zeznaniami świadka J. N. - kierownika budowy) i zeznaniami pozostałych świadków, którzy nie potwierdzili, że jakiekolwiek prace na budowie pawilonu handlowego B. w G. wykonywała firma I. R. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że sam I. R. wskazał, iż osobiście żadnych prac nie wykonywał, wynajmował podwykonawców, jednakże żadnych ich danych nie podał. Ponadto zeznania te są sprzeczne z zeznaniami J. N., który wskazał ostatecznie, że I. R. jakieś tam prace na budowie wykonywał, ale krótko. WSA zakwestionował również stanowisko Skarżącego, jakoby nie ciążyły na nim żadne obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta, czy też że nie ma on obowiązku znać wszystkich osób pracujących na budowie zatrudnianych przez podwykonawców oraz zakresu wykonywanych prac itp. Jest to - zdaniem Sądu - stanowisko co najmniej niezrozumiałe, ale i lekkomyślne, skoro generalny wykonawca prac budowlanych ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy na budowie. 3.4. W związku z przyjęciem, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego i poczynione przez te organy na podstawie właściwie zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia oraz ocena okoliczności faktycznych była w pełni prawidłowa, za trafne WSA w Olsztynie uznał zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej WSA w Olsztynie naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., polegające na dowolnej i wybiórczej ocenie prawnej materiału dowodowego w tym pominięcie w przyjętym stanie faktycznym sprawy zeznań świadków potwierdzających fakt wykonywania przez I.R. pracy na rzecz Skarżącego, co w konsekwencji skutkowało nieuznaniem wystawionych przez tego kontrahenta faktur, jako faktur dających podstawę do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż za niezasadny należy uznać sformułowany w tejże skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. 5.2. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej w zakresie analizowanego zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. jest bardzo ogólnikowe i co do zasady sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w kwestionowanej decyzji oraz Sądu I instancji wynikającym z zaskarżonego wyroku, odnośnie prawidłowości zastosowania ww. regulacji prawnych w niniejszej sprawie. W sposób bardziej szczegółowy autor skargi kasacyjnej odnosi się jedynie do kwestii nieprawidłowej - jego zdaniem - oceny dowodów (zwłaszcza w postaci zeznań Skarżącego oraz świadków) dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji. Jednakże i w tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odpowiada w pełni wymogom z art. 176 P.p.s.a., gdyż argumentacja Strony w żaden sposób nie nawiązuje do treści przepisów powołanych w ramach podstaw kasacyjnych. 5.3. Strona uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej podnosi, że: "Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie bezpodstawnie pominął niektóre zeznania świadków potwierdzających fakt wykonywania prac budowlanych przez I. R., a inne błędnie zinterpretował. Dowodem w tym zakresie jest chociażby wniosek sądu ( str. 13), że zeznania świadka J. N. - kierownika budowy są sprzeczne z zeznaniami pozostałych (których ?) świadków. Otóż nie ma sprzeczności pomiędzy zeznaniem I. R. i J. N. Pierwszy z nich zeznał, że osobiście żadnych prac nie wykonywał, a prace te wykonywali podwykonawcy. Drugi - J. N. - zeznał, że I. R. jakieś prace na budowie wykonywał. Przesłuchanie J. N. dotyczyło wykonywania prac budowlanych przez Firmę I. R., a nie przez niego osobiście. Tak więc stwierdzenie J. N., że I. R. jakieś prace budowlane wykonywał dotyczyło firmy, a nie osobiście I. R. (karty 313-314 akt J.N. zeznał, że R. nie pracował osobiście ale grupa jego ludzi pracowała). Świadek J. N. zeznał także (karty 124-125; 313-314; 706-707) że firma I. R. wykonała na budowie pawilonu B. w G. prace murarskie i posadzki. W aktach sprawy znajdują się jedynie trzy protokoły z przesłuchań świadków, w których pojawia się nazwisko R. Dwie z przesłuchiwanych w charakterze świadka osób to jednoosobowe podmioty gospodarcze, które wykonywały prace budowlane na rzecz skarżącego. Osoby te zeznały, że nie znają I. R., ale zeznały także, iż nie znały innych osób pracujących na budowie. Trzeci z tych świadków to kierownik budowy - J. N. o którym była mowa powyżej. Fakt wykonania prac budowlanych przez I. R. potwierdził także skarżący w swoim oświadczeniu z dnia 16.01.2015 i z dnia 24.05.2015 roku. Powyższe fakty dają podstawy do twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dopuścił się istotnych uchybień w ocenie materiału dowodowego, a następstwa tych uchybień były na tyle istotne aby postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania.". Odnosząc się do tak sformułowanego uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił zeznania Skarżącego, I. R. oraz J. N. i z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wszystkie te osoby – jak zresztą wskazano w skardze kasacyjnej – wyraziły stanowisko, że I. R. wykonał sporne usługi. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest zatem zupełnie chybiony. Autor tejże skargi pomija jednak, że zarówno organ podatkowy, jak i WSA w Olsztynie, wskazał na rozbieżności w przypadku zeznań ww. osób odnośnie tego, czy przedmiotowe usługi I. R. wykonywał osobiście, przez swoich pracowników, czy podwykonawców, jak również w zakresie rodzaju prac wykonanych rzekomo przez I. R., czy charakteru współpracy pomiędzy Skarżącym, a I. R. (por. przede wszystkim str. 9-10 zaskarżonej decyzji). Te i inne konkretnie wskazane przez organ odwoławczy rozbieżności w zeznaniach, jak chociażby twierdzenia odnośnie obecności na terenie budowy I. R., a także fakt, iż ani Skarżący, ani ww. świadkowie, nie byli w stanie podać szczegółów dotyczących realizacji spornych usług, jak również brak dokumentów źródłowych świadczących o rzeczywistym charakterze współpracy Skarżącego z I. R., skutkowały jednak uznaniem zeznań i wyjaśnień ww. osób (K. B., I. R. oraz J. N.) za niewiarygodne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę organu odwoławczego i Sądu I instancji w powyższym zakresie - przedmiotowe zeznania nie mogą być bowiem rozważane w kategorii wiarygodnych dowodów, w szczególności gdy zestawi się je z innymi dowodami zebranymi w sprawie, dokładnie opisanymi w decyzjach podatkowych (patrz str. 4-7 decyzji organu I instancji), a przez Skarżącego niezakwestionowanymi w ramach skargi kasacyjnej, zarówno co do prawidłowości ich zebrania, jak i dokonanej oceny. Z opisanych powodów brak jest zatem podstaw do uwzględnienia tejże skargi kasacyjnej. 5.4. W kontekście argumentacji tej skargi odnośnie nieścisłości w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku (str. 13) co do oceny omówionych wyżej dowodów z przesłuchania Skarżącego, I. R. oraz J. N., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza natomiast, że sama okoliczność, iż uzasadnienie to nie jest do końca precyzyjne w kwestii wzajemnych relacji zeznań ww. osób, nie ma wpływu na wynik sprawy. 5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji. ----------------------- 1