I FSK 1353/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 81/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 81/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy B. (dalej: Gmina, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2018 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Gmina w dniu 25 września 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych na cmentarze. 2.2. Opisując stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy, na których świadczy odpłatnie usługi, w szczególności: udostępniania miejsca pod grób zwykły ziemny, murowany, dziecięcy oraz pod grobowiec rodzinny, udostępniania miejsc na urnę, udostępniania kaplicy cmentarnej, przedłużania użytkowania istniejących miejsc pochówku, umożliwiania wjazdu na cmentarz. Gmina administruje cmentarzami, w tym świadczy usługi cmentarne, we własnym imieniu i na własną rzecz, na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej. Wysokość opłat za usługi cmentarne wynika ze stosownych uchwał Rady Gminy. Gmina uzyskała interpretację indywidualną w której organ potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym świadczone przez Gminę usługi cmentarne będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT. Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych, Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wskazała, że w przyszłości mogą zdarzyć się również sytuacje, w których będzie ona zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Gmina podkreśliła, że jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Gmina dodała, że prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. W związku z prowadzeniem cmentarza Gmina ponosi różnorodne wydatki: bieżące i inwestycyjne. 2.3. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie, czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych na cmentarze? 2.4. Zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych. 2.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na funkcjonowanie i utrzymywanie cmentarza, to winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2 a u.p.t.u. 2.6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 b § 1 i § 3 O.p. poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych przez Gminę elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do wniosku i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; 2. przepisów prawa materialnego, tj. .: - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że czynności sprawienia pogrzebu osoby bezdomnej, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT; - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że sprawienie pochówków osób bezdomnych stanowi działalność inną niż gospodarcza i tym samym, Gmina w tej sytuacji nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, pomimo iż cmentarze te obecnie wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT; - art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków poniesionych na cmentarze wykorzystywane są tylko i cmentarze, podczas gdy przedmiotowe wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją. 3.2. Zdaniem Sądu zasadne było stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji, że usługi sprawienia pogrzebu osobie bezdomnej, także w przypadku, gdy Gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i nie stanowiąc usługi (art. 8 ust. 1) i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wykonuje te czynności w ramach swych zadań własnych o charakterze obowiązkowym, a skoro nie są one usługą, to wykonuje te czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, w tym zakresie nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stwierdzenie organu, że nie wszystkie wydatki (bieżące i inwestycje) służą działalności opodatkowanej. Nie stanowi to o naruszeniu art. 86 ust. 1 u.p.u., a jest jedynie logiczną konsekwencją ww. kwalifikacji działań Gminy w zakresie pochówku osób bezdomnych. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniosła Gmina zaskarżając powyższy wyrok w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych przez Gminę elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do wniosku, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; b. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające de facto na braku jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji i w rezultacie naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; b. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że czynności sprawienia pogrzebu osoby bezdomnej, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; c. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że sprawienie pochówków osób bezdomnych stanowi działalność inną niż gospodarcza i tym samym Gmina w tej sytuacji nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.; d. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, pomimo iż cmentarze te obecnie wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; e. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków poniesionych na cmentarze komunalne, podczas gdy przedmiotowe cmentarze wykorzystywane są tylko i wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. 4.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, nie ma też podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. 5.2. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy nałożony ustawowo na Gminę obowiązek pochówku osób bezdomnych, mieszczący się w ramach zadań własnych Gminy, jako organu władzy publicznej, wyczerpuje pojęcie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślono, że podatek od towarów i usług dotyczy świadczeń na rzecz konsumentów (obciąża konsumpcję). Dopóki zatem nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas odbiorcy świadczenia. Dodatkowo, odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Takie zdarzenia pozostają zatem poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT. Takie rozumienie pojęcia usługi, dokonywane w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jest aprobowane w piśmiennictwie, znajduje również oparcie w orzecznictwie TSUE. Przyjmuje się w nim, że istnienie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wymaga wyraźnego wskazania świadczenia i jego konsumenta (tak w wyrokach: z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, z 29 lutego 1996 r. C-215/94 Mohr oraz z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG). Dokonywanie zatem świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Wymaga podkreślenia, że aby wystąpiła usługa, w rozumieniu ustawy podatkowej, musi istnieć "świadczenie" rozumiane jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego "świadczenia". Nawet w przypadku, gdy zwrot wydatków Gminy na taki pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, nie można mówić o odbiorcy świadczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest wniosek organu interpretacyjnego, że w przypadku przychodu gminy z tytułu zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu (wtedy, gdy jest on realizowany z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego) nie występuje odbiorca usługi. Zatem taki zwrot kosztów sprawienia pogrzebu nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie zatem przyjęto, że usługi sprawienia pogrzebu, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie stanowiąc usługi z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wykonuje te czynności w ramach swych zadań własnych o charakterze obowiązkowym a skoro nie są one usługą, to wykonuje te czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym w tym zakresie nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty autora skargi kasacyjnej nie zdołały podważyć trafności stanowiska organu, zaakceptowanego również przez Sąd pierwszej instancji, że Gmina, realizując zadanie własne w ramach władztwa publicznego, w zakresie sprawienia pogrzebu osobom bezdomnym wykonuje/będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W żadnym też razie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie dojdzie do naruszenia zasady neutralności, skoro odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku stwierdzenia związku zakupów towarów i usług, w cenie których zawarty jest podatek naliczony, z czynnościami opodatkowanymi. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie zawarte w interpretacji indywidualnej, że nie wszystkie wydatki (bieżące i inwestycje) służą działalności opodatkowanej. Nie stanowi to o naruszeniu art. 86 ust. 1 u.p.u., a jest jedynie logiczną konsekwencją kwalifikacji działań Gminy w zakresie pochówku osób bezdomnych. W świetle treści tego przepisu, a także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przyjęcie, że te wydatki nie służą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności (pozostającej poza systemem podatku VAT), uprawniało do wniosku, że stronie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Skarżąca powinna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którą te wydatki są związane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie organ interpretacyjny wskazał na obowiązek strony dokonania, tzw. alokacji podatku naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jeśli taka możliwość bezpośredniej alokacji wystąpi, to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w części, w jakiej te wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli nie będzie takiej możliwości, wówczas wyliczenie podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na funkcjonowanie i utrzymywanie cmentarza, to winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. 5.4. Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja zawiera obszerne i przekonywujące wyjaśnienie zajętego przez organ stanowiska. Okoliczność, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Gminy zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. W sprawie nie został też naruszony art. 151 p.p.s.a., który prawidłowo został zastosowany w sytuacji, kiedy zaskarżona interpretacja nie naruszała prawa. 5.5. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 209 ustawy p.p.s.a.