I FSK 1350/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1628/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. w W. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/15. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę złożoną przez I. sp. z o.o. spółka komandytowa w W. (dalej: Spółka) i w wyniku tego uchylił postanowienie Naczelnika US z dnia 5 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: zwrot podatku VAT) za grudzień 2014 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Sąd podał, że: - w dniu 27 stycznia 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wspomniany okres rozliczeniowy, wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni; - organ podatkowy uznał, że zachodziła potrzeba zweryfikowania zasadności tego zwrotu i dlatego przedłużał termin zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, a następnie w ramach czynności kontroli podatkowych podjętych w dniu 2 i 18 marca 2015 r., od których jednak odstąpiono na skutek uwzględnienia sprzeciwów Spółki; - ostatecznie w dniu 5 maja 2015 r. podjęto kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z dnia 22 kwietnia 2015 r.; - w dniu 5 maja 2015 r. wydano również zaskarżone do Sądu postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych w ramach tej kontroli podatkowej, które doręczono Spółce w dniu 19 maja 2015 r.; - w postanowieniu organ powołał się między innymi na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 2.2. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2015 r. Naczelnik US na wniosek Spółki przywrócił termin do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa (wniosek i wezwanie wpłynęły do tego organu w dniu 29 czerwca 2015 r.) 2.3. Pismem z dnia 16 lipca 2015 r. Naczelnik US udzielił Spółce odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Spółka wniosła skargę na postanowienie Naczelnika US z dnia 5 maja 2015 r., zarzucając między innymi naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 w związku z art. 219 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wydanie postanowienia po upływie terminu na zwrot podatku VAT; - art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez wadliwe uzasadnienie postanowienia i nie wyjaśnienie istnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika US na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. Uzasadniając taką ocenę i rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że: - w okolicznościach tej sprawy przyjąć należało, iż pierwsze przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT z powodu prowadzenia czynności sprawdzających zasadność tego zwrotu trwało do momentu rozpoczęcia po raz pierwszy kontroli podatkowej w tym przedmiocie w dniu 2 marca 2015 r.; - w tym dniu zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi Spółki upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej i taką datę wskazano w nim jak datę rozpoczęcia kontroli; - postanowienie Naczelnika US zostało wydane w dniu 5 maja 2015 r., czyli po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z ust. 6 u.p.t.u., nakreślonego pierwszym postanowieniem o jego przedłużeniu; - postanowienie z dnia 5 maja 2015 r. nie mogło przedłużyć terminu, który już upłynął; - dla wywołania takiego skutku należało je wydać i doręczyć Spółce najpóźniej do 2 marca 2015 r. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Naczelnik US zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi temu organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 284 § 1 i § 3 O.p. przez uznanie, że dwukrotne nieprawidłowe wszczęcie kontroli podatkowej (czego wyrazem było uwzględnienie obu sprzeciwów) prowadziło do rozpoczęcia tej procedury w dniu 2 marca 2015 r. i w konsekwencji zakończenia w tym dniu czynności sprawdzających; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepełne przedstawienie stanu sprawy i brak analizy oraz oceny jakie znaczenie miało nieprawidłowe wszczęcie kontroli podatkowej dla ustalenia daty zakończenia czynności sprawdzających, a także przez pominięcie funkcjonujących w obrocie prawnym postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, które poprzedzały postanowienie objęte skargą; 3) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 9 P.p.s.a. (w brzmieniu do dnia 14 sierpnia 2015 r.) przez wyjście poza granice sprawy na skutek twierdzeń nawiązujących do potencjalnej bezczynności organu, zamiast poprzestania na ocenie znaczenia trzykrotnego wszczynania kontroli podatkowej i wydawania towarzyszących im postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT; 4) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie przy orzekaniu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w postaci: postanowień o przedłużaniu terminu zwrotu podatku VAT poprzedzających zaskarżone postanowienie, sprzeciwów Spółki i postanowień je uwzględniających; 5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia oraz uznanie, że naruszało ono prawo materialne i z tej przyczyny podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego, w sytuacji gdy było ono zgodne z prawem; 6) art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT należało podać datę dzienną do której przedłuża się termin oraz uznanie, że termin na wydanie tego postanowienia "wyekspirował" w dniu 2 marca 2015 r. 5.3. Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Zgodnie z art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Oceny wystąpienia przesłanek do odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem orzeczono w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi, zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, czyli do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. 6.2. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 189 P.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi Spółki wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Postanowienie Naczelnika US z dnia 5 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r., wydane zostało w związku z wszczęciem wobec Spółki w dniu 5 maja 2015 r. kontroli podatkowej jako kolejnej formy weryfikacji zasadności wykazanego przez nią zwrotu. Taka właśnie data wszczęcia kontroli podatkowej została podana w zaskarżonym postanowieniu i jednocześnie wynikała w tym przypadku z art. 284 § 4 O.p., co odnotowane zostało również w upoważnieniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. do przeprowadzenia tej kontroli (zob. karty 12/1-14/1 akt podatkowych). Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT oraz środka zaskarżenia od takiego postanowienia, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił to stanowisko, a to oznaczało, że nie znalazł podstaw do wdrożenia trybu przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a. zmierzającego do odstąpienia od rozstrzygnięcia uchwałodawczego. Nadto, w uzasadnieniu powyższej uchwały jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, która nie musi być tożsama z zastosowaną procedurą weryfikacyjną. Wyjaśniono, że przedłużenie takie następuje w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja zasadności zwrotu (tj. czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne). Konsekwencją tego jest zażalenie, jako środek zaskarżenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., który obejmuje postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na tego rodzaju postanowienia, które wymienia art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a., a więc też na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, jest uprzednie zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem. Owo zażalenie należało kierować do dyrektora izby skarbowej (a od dnia 1 marca 2017 r. - kieruje się je do dyrektora izby administracji skarbowej), jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Spółka wniosła skargę na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które wydał Naczelnik US w dniu 5 maja 2015 r. w związku z uruchomioną tego dnia weryfikacją zasadności owego zwrotu w ramach wszczętej właśnie kontroli podatkowej. W świetle powołanej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16, oznaczało to, że na postanowienie Naczelniku US wydane w takich okolicznościach procesowych przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczenie w tym postanowieniu pouczenia o braku możliwości złożenia na nie zażalenia. Mimo otrzymania błędnego pouczenia, Spółka powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić bezpośrednio przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, otwierając przy tym drogę do kontroli również pierwszego z nich w granicach tej sprawy. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, Spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi (zaskarżenia tego postanowienia zażaleniem do organu wyższego stopnia), co wniesioną przez nią skargę - mimo że poprzedzoną wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa - czyniło przedwczesną. Dopiero bowiem postanowienie organu drugiej instancji, wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, umożliwia złożenie skargi i w konsekwencji poddanie go kontroli sądu, która poprzez art. 135 w związku z art. 134 P.p.s.a., może objąć poza postanowieniem ostatecznym także postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny nie może rozpoznać skargi na zaskarżalne zażaleniem postanowienie, w przypadku gdy wniesienie skargi nastąpi bez wyczerpania przez stronę skarżącą istniejącego i właściwego zarazem trybu zaskarżenia takiego postanowienia w administracyjnym toku instancji. Skarga taka dotyczyłaby bowiem wyłącznie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnotować należało, że błędne pouczenie w postanowieniu o braku zażalenia, zamiast o prawie do jego złożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia, nie mogło skutkować rozpoznaniem skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 P.p.s.a. jest jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zatem Spółka nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego przed organami podatkowymi (niezależnie od przyczyn), to w konsekwencji wniesiona przez nią skarga była niedopuszczalna, bo złożona przed wydaniem postanowienia przez organ drugiej instancji. Skarga przedwczesna podlega natomiast odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie - odrzucić skargę wniesioną przez Spółkę bez wyczerpania właściwego środka zaskarżenia. 6.3. W punkcie 6.18 uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego (w tym przypadku o braku zażalenia). Z akt podatkowych wynikało (karty 17/1-17/2), że postanowieniem z dnia 16 lipca 2015 r. Naczelnik US przywrócił Spółce na jej wniosek termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, albowiem wobec braku właściwego pouczenia taki właśnie środek złożyła z własnej inicjatywy ale po terminie. W tej sytuacji wezwanie to prawnie zachowało termin właściwy na dokonanie tego rodzaju czynności procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, że wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ drugiej instancji (obecnie: dyrektor izby administracji skarbowej) ma obowiązek rozpoznać jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 5 maja 2015 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT Spółka będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a. 6.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę Spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a więc przedwczesną. Z tej przyczyny wypowiadanie się w kwestiach merytorycznych co do oceny legalności postanowienia Naczelnika US lub braku tej jego cechy, musiało zostać pominięte. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu wziął pod uwagę i ustalił tylko to, co było niezbędne dla oceny dopuszczalności skargi (nie zaś jej zasadności). Chodziło przede wszystkim o przyjęcie, że postanowienie Naczelnika US z dnia 5 maja 2015 r. w sprawie przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r. zostało wydane w warunkach, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika za ten okres dokonywana była już w ramach kontroli podatkowej wszczętej w tym celu w dniu 5 maja 2015 r. Na obecnym etapie procesowym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem oceniać kwestii, jak kształtowała się szeroko rozumiana sytuacja Spółki z punktu widzenia zwrotu podatku VAT, zwłaszcza w ujęciu zachowania "ciągłości" przedłużeń terminu zwrotu, warunków do tego wymaganych, czy choćby tego jakie znaczenie i charakter miały podejmowane przed tą datą działania Naczelnika US ze sfery weryfikacji rozliczenia i czasu ich trwania. Dopuszczalne było natomiast odnotowanie, że uchwały tego Sądu są ważnym środkiem prawnym, który mocno wpływa na kształtowanie jednolitej praktyki w zakresie wykładni oraz stosowania prawa i ten element należałoby też rozważyć przy dalszym, prawidłowym załatwianiu sprawy podatkowej. Odstąpienie bowiem przez sąd administracyjny od stanowiska prawnego wyrażonego w rozstrzygnięciu uchwałodawczym jest możliwe, ale wymaga podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny kolejnej uchwały o odmiennej treści (zob. art. 269 P.p.s.a.) Nadto w tym kontekście pomocne może okazać się przyjrzenie praktyce orzeczniczej, która od momentu wydania postanowienia przez Naczelnika US uległa znacznemu wzbogaceniu. 6.5. Zgodnie z art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok działając z urzędu na podstawie art. 189 P.p.s.a., czyli z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, powodem uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to zatem sytuacja przewidziana w art. 203 P.p.s.a. Tym samym nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 209 P.p.s.a., w zakresie obowiązku orzekania o kosztach. 6.6. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz Spółki uiszczonego wpisu od skargi. ----------------------- 8