I FSK 135/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości V. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 976/16 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości V. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2009 r. oraz od września do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części tj. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oraz od września do listopada 2009r., 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w części tj. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oraz od września do listopada 2009 r., 3) oddala skargę kasacyjną w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie grudnia 2009 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka Masy Upadłości V. S.A. w P. kwotę 21.657 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości V. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Syndyk/Skarżący) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 976/16, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od września do grudnia 2009 r. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i prawne Organu, akceptując zakwestionowanie samorozliczenia V. S.A. (dalej: Spółka) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J., P.U.H. E., P.U.H. K. oraz zaniżenia podatku należnego w związku z bezpodstawnym zastosowaniem stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej: WDT) na rzecz A.. I. oraz M. s.r.o. Sąd pierwszej instancji ocenił również, że wydanie decyzji w sprawie nie nastąpiło w warunkach przedawnienia z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie i powiadomienie o tym Spółki, zgodnie z art. 70c O.p. 3. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w.w. wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie: I. prawa materialnego: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 dalej: O.p.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wysłanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (zawierającego informację co najmniej o tym, jakiego przestępstwa czy wykroczenia skarbowego postępowanie dotyczy, z jakim zobowiązaniem podatkowym i za jaki okres jest ono związane oraz kwalifikację prawną czynu zabronionego będącego przedmiotem tego postępowania) do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co doprowadziło do błędnego zastosowania tych przepisów, polegającego na tym, że w sprawie Spółki nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za styczeń - maj oraz wrzesień - listopad 2009 r.; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez ich błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez J. P.U.H, E. oraz P.U.H. K. pomimo nieudowodnienia, że nie doszło do kwestionowanych transakcji, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce nadużycie na gruncie VAT; c) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust 3 ustawy VAT przez ich błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na WDT dokonywane na rzecz A oraz M. s.r.o. pomimo nieudowodnienia, że nie doszło do kwestionowanych transakcji, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce nadużycie na gruncie VAT. II. przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na przyjęciu, że w sprawie Spółki nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja oraz od września do listopada 2009 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 5 pkt 1 i art. 70 c i art. 208 § 1 O.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, ponieważ powinna ona w znacznej części umarzać postępowanie wobec Spółki; c) art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 5 pkt 1 i art. 70 c i art. 208 § 1 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji obu instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie w znacznym zakresie, w sytuacji, gdy zobowiązanie objęte postępowaniem uległo przedawnieniu; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust 3 ustawy o VAT przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 §1, art. 188, i art. 180 § 1 O.p., przez nieuchylenie decyzji, podczas gdy była ona wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który został swobodnie oceniony przez Organy podatkowe, a w trakcie postępowania dowodowego, organy obu instancji nie respektowały uprawnień Spółki do czynnego udziału w sprawie. 4. Skarżący złożył dodatkowe pisma: z 22 i 24 sierpnia 2022 r. przedstawiając w nich dodatkową argumentację dotyczącą zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. Nadto złożył wnioski dowodowe na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. z dokumentu stanowiącego zapis przebiegu posiedzenia z 2 lipca 2019 r. Komisji Śledczej do zbadania prawidłowości i legalności działań oraz występowania zaniedbań i zaniechań organów i instytucji publicznych w zakresie zapewnienia dochodów skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w okresie od grudnia 2007 r. do listopada 2015 r. (nr 74) oraz postanowienia Prokuratury Okręgowej w R. z 10 grudnia 2021 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko A. K. i H. B. (członkom zarządu spółki V.). 5. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 7. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zdanie drugie art. 183 § 1 P.p.s.a. stanowi o tym, że strona może przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych i w tej możliwości mieściła się argumentacja Syndyka zawarta w złożonych pismach procesowych. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd rozstrzygnięciem objęte zostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie rozstrzygnięcia Organu w przedmiocie miesięcy od stycznia do maja oraz od września do listopada 2009 r. oraz pozostaje niezasadna w zakresie grudnia 2009 r. 8. Uwzględniając skargę kasacyjną we wskazanym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji Syndyk w uzasadnieniu powoływał się na różne okoliczności: treść zawiadomienia w trybie art. 70c (brak informacji jakiego przestępstwa czy wykroczenia dotyczy, z jakim zobowiązaniem podatkowym jest ono związane, brak kwalifikacji prawnej czynu zabronionego), instrumentalny charakter wszczętego postępowania (wyłącznie w celu przedłużenia terminu do wydania decyzji) oraz brak powiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pełnomocnika Spółki, którym na tym etapie postępowania był radca prawny K. W.. Dodatkowo, korzystając z uprawnienia do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w pierwotnej wersji skargi kasacyjnej, Skarżący w pismach procesowych z 22 i 24 sierpnia 2022 r. podniósł, że dla rozstrzygnięcia o kwestii przedawnienia w sprawie należy uwzględnić wnioski wynikające z uchwały (7) NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 oraz uchwały z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. 9. Przedmiotem zaskarżonej w sprawie decyzji jest weryfikacja rozliczenia Spółki za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oraz od września do grudnia 2009 r. Zobowiązanie podatkowe za te okresy, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. z końcem 2014 r. oraz końcem 2015 r. w odniesieniu do grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja wydana została 30 października 2015 r. a więc przed końcem upływu terminu przedawnienia jedynie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. 10. Po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami wygasa. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p., który został do Ordynacji podatkowej dodany nowelą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. poz. 1149) i obowiązuje od 15 października 2013 r., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatniku o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 11. Na powyższe przepisy w sprawie powoływały się organy i Sąd pierwszej instancji oceniając skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz zrealizowania obowiązku powiadomienia o tym podatnika, zgodnie z art. 70c O.p. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że postanowieniem z 2 grudnia 2014 r. wszczęte zostało postępowanie kare skarbowe, o czym Spółkę, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika, r.pr. K. W., powiadomiono 9 grudnia 2014 r. 12. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia (również o stanowisku pełnomocnika Organu) miała treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. W tezie wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały Sąd w składzie poszerzonym podkreślił funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne. Z tego tytułu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 sierpnia 2022 r. pełnomocnik Organu przyznał, że zobowiązania podatkowe za 2008 i 2009 rok uległy przedawnieniu. 13. Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić stanowiska zawartego w powołanej uchwale, ponieważ zapadła po wydaniu zaskarżonego wyroku w związku z rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Mając na uwadze treść art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale I FPS 3/18 uznając, że ocena prawna w niej wyrażona znajduje zastosowanie do stanów faktycznych w sprawach, w których wyroki wydawane są po jej podjęciu. 14. Uznanie za uzasadniony najdalej idącego zarzutu kasacyjnego - naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez brak uwzględnienia w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w zakresie wskazanych miesięcy 2009 roku - poza grudniem - czyni ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) - bezprzedmiotową. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzje organów obu instancji w przedmiocie miesięcy od stycznia do maja i od września do listopada 2009 r. wydane zostały w warunkach przedawnienia, stąd nie było podstaw do merytorycznego weryfikowania w nich rozliczenia Spółki. Ponownie rozpatrując sprawę Organ zobowiązany będzie umorzyć postępowanie podatkowe zgodnie z art. 208 § 1 O.p., po wyeliminowaniu z obrotu decyzji organu I instancji. 15. Odmiennej ocenie podlegało natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie grudnia 2009 r., co do którego decyzje nie zostały wydane po upływie przedawnienia. W tym okresie rozliczeniowym organy zakwestionowały VAT naliczony z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez dwa podmioty: P.U.H. E. oraz P.U.H. K.. Podważyły również transakcje WDT i prawo do zastosowania 0% stawki VAT dla dostaw do M. s.r.o. Organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, stanęły na stanowisku, że przedmiotowe transakcje stanowiły fragment oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. 16. W tym miejscu wskazać należy, że zidentyfikowane na gruncie prawa podatkowego zjawisko tzw. karuzeli podatkowej polega na rzeczywistym przepływie towarów (albo pozorowaniu takiego przepływu) pomiędzy wieloma podmiotami, w tym zarejestrowanymi w różnych państwach. Formalnie dokumentuje się wiele transakcji obrotu towarem opodatkowanych VAT, w tym WDT oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) tudzież eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje takie otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych". Ich zasadniczym celem jest oszustwo podatkowe a nie realna transakcja rynkowa. Charakteryzuje je duża szybkość ich przeprowadzania, mnogość, dbałość o stronę formalną, co ma uniemożliwić organom podatkowym ich podważenie. W oszustwach karuzelowych obrót odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. 17. Oszustwo karuzelowe integralnie wiąże się z żądaniem przez ostatniego "w krajowym obiegu" podatnika zwrotu podatku lub zaniżeniem podatku do wpłaty, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot określany jako "znikający podatnik". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról - wiele podmiotów gospodarczych. Charakterystyczne, zidentyfikowane role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) znalazła się w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Kolejny podmiot – "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle podmiotów występujących w roli "bufora" jest więcej, dla sztucznego wydłużenia łańcuchów dostawców. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego), który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm transakcji zostaje powtórzony. 18. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stały na stanowisku, że Spółka w zakwestionowanych transakcjach pełniła rolę ogniwa końcowego (brokera), dokonując dostaw w ramach WDT, co uprawniało do zastosowania stawki 0%. Organy w sprawie zidentyfikowały stałe łańcuchy dostaw tego samego towaru, które przedstawiły. Skarżący na etapie skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionował udziału Spółki w transakcjach karuzelowych, stał jednak na stanowisku, że działając starannie Spółka nie miała wiedzy o nieprawidłowościach w transakcjach na wcześniejszych etapach. 19. W przedmiocie ustaleń w zakresie świadomości Spółki co do udziału w karuzeli podatkowej Skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. zarzucając zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego. Wiązało się to, zdaniem Skarżącego, z brakiem realizacji złożonych wniosków dowodowych, które wymieniono w siedmiu punktach na stronie 38 skargi kasacyjnej. Jak wskazał wnioski dowodowe służyły "wykazaniu przez Spółkę należytej staranności oraz braku wiedzy i świadomości na temat sprzecznych z prawem działań kontrahentów". 20. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W kwestii braku przesłuchania w charakterze świadka A. S. na okoliczność transakcji pomiędzy Spółką a PUH E. zauważyć należy, że było to wynikiem niemożności przeprowadzenia takiego dowodu albowiem świadek nie podejmował wezwań na przesłuchanie. Zgodnie z przepisami (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.) wykorzystano treść złożonych zeznań przez tę osobę w postępowaniu karnym). 21. Pozostałe wnioskowane dowody nie dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy. Wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że towar był rzeczywiście transportowany z firmy J. do Skarżącej (przesłuchanie M. J., I. B., W. G. oraz pozostałych wymienionych świadków, pełna kontrola w firmie PUH "I.") tymczasem skarga kasacyjna oddalona została wyłącznie w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego grudnia 2009 roku, a w tym okresie nie było dostaw od tego podmiotu. 22. Uzasadnienie zarzutów procesowych na okoliczność ustaleń faktycznych dotyczących faktur nabycia przez Spółkę towaru od A.S.(PUH E.) oraz A.F. (PUH K., który występował w transakcjach jako pośrednik między Spółką a pierwszym z wymienionych podmiotów) oraz zrealizowanych (58 faktur) WDT na rzecz spółki M. nie zawiera żadnych skonkretyzowanych argumentów. Sformułowaniu zarzutów kasacyjnych, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. musi towarzyszyć ich uzasadnienie. Tymczasem Skarżący przedstawił, w ramach tego fragmentu uzasadnienia, uwagi ogólne dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego wraz z przytoczeniem orzecznictwa na poparcie zasadności tych wywodów i nie sprecyzował, na czym polega niekompletność materiału dowodowego w zakresie ustaleń okoliczności przedstawionych wyżej. 23. Jedynym konkretnym zarzutem odnoszącym się do ustaleń dotyczących grudnia 2012 roku, wskazanych na str. 38 uzasadnienia skargi kasacyjnej, jest argument dotyczący wniosku Skarżącego o dokonanie "analizy cen zakupywanych wyrobów stalowych celem wykazania, że Dyrektor UKS nie wykazał nierynkowości cen towaru nabywanego/oferowanego przez Skarżącą, a także okoliczności, że w handlu stałą i wyrobami stalowymi najkorzystniej jest nabywać towar wyłącznie od producentów towaru". 24. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął szereg okoliczności, które uznał za podstawę wniosku o powinności dostrzeżenia przez Spółkę, że okoliczności transakcji z kontrahentami powinny były wzbudzić wątpliwości u Spółki co do ich legalności. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na przesłanki charakterystyczne dla transakcji o charakterze karuzelowym, podkreślając szybkość nabywania i sprzedaży towaru (w takiej samej ilości nabytego i sprzedanego) pomiędzy tymi samymi podmiotami, znajomość odbiorcy już w momencie zamawiania towaru. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji nie oparł swoich wniosków na argumencie o nierynkowej cenie towaru, który nabywała Spółka. 25. Z ustaleń przedstawionych szczegółowo w zaskarżonej decyzji wynika, że dostawy towaru zakupionego od A. S. i dostarczonego do Spółki, następnie dostarczone dalej, w ramach WDT, do spółki M. s.r.o. dotyczyły tego samego towaru (średnica prętów, ich waga), a nade wszystko ten sam przewoźnik (zarówno firma transportowa jak i środek transportu i kierowca), tudzież daty transakcji nabycia i dostawy (zwykle ten sam dzień a czasem dzień następny). Taka zbieżność potwierdza stanowisko o "ciągłości" transakcji z udziałem Spółki w opisanym wyżej schemacie. Tych ustaleń zarzutami i argumentami skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie zarzutów pod adresem postępowania dowodowego, którego wynikiem były ustalenia dotyczące nabycia towaru od PHU E. i PUH K. oraz dostaw WDT na rzecz słowackiej spółki M.. Tym samym nie zostały podważone ustalenia przyjęte przez Organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje nabycia i sprzedaży towaru w ramach WDT przez Spółkę były częścią oszukańczych transakcji karuzelowych czego Spółka powinna, w świetle okoliczności ich przebiegu, mieć świadomość. 26. W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe z dokumentów zgłoszone przez Skarżącego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. W odniesieniu do niniejszego postępowania dokumenty te stanowiły: postanowienie Prokuratury Okręgowej z 10 grudnia 2021 r. oraz zapis z posiedzenia Komisji sejmowej z 2 lipca 2019 r. Dowody te dotyczyły dokumentów, które powstały po wydaniu zarówno decyzji organów obu instancji, jak i zaskarżonego wyroku, nie mogą zatem, na tym etapie postępowania, służyć do oceny kontrolowanych rozstrzygnięć. 27. Uznając, że zarzutami procesowymi nie zostały podważone ustalenia faktyczne sprawy przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, do oceny pozostały zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 41 ust 3 w związku z art. 42 ust 1 i 3 ustawy o VAT. Naruszenie tych przepisów sformułowane zostało w postaci ich nieprawidłowego zastosowania co oznacza, że pozostawało integralnie związane z ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. W świetle przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sprawy, zastosowanie przepisów nie budziło jednak wątpliwości zarówno w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur (art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT), jak i zastosowania 0% stawki VAT dla WDT wobec nie wykazania ich realizacji (art. 41 ust 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT). 28. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. uchylił częściowo zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję (w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego miesięcy od stycznia do maja oraz od września do listopada 2009 roku) oraz na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) w związku z pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekt jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzoną na rzecz Skarżącej kwotę łączną kosztów postępowania za obie instancje w wysokości 21.657 zł składają się: suma wpisów sądowych za obie instancje (8.960 zł plus 4.480 zł), opłata za pełnomocnictwo oraz odpis wyroku z uzasadnieniem (117 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika, które wg. wskazanych wyżej stawek rozporządzenia wynosi 10.800 zł (I instancja) oraz 5.400 zł (II instancja). Jednak z uwagi na zastosowanie art. 206 P.p.s.a. i uwzględnienie częściowe skargi kasacyjnej przy oświadczeniu pełnomocnika Organu, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2009 rok, Naczelny Sąd Administracyjny obniżył wynagrodzenie z tytułu zastępstwa o połowę (5.400 zł i 2.700 zł), w takim zakresie uwzględniając wygraną Organu. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del) Artur Mudrecki Izabela Najda-Ossowska Maja Chodacka