I FSK 135/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 541/06 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 8 marca 2007 r., I SA/Po 541/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. D.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Wnioskiem z 15 listopada 2005 r. R. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego. Podał, że jest biegłym sądowym w zakresie kryminalistycznych badań dokumentów i wykonuje ekspertyzy pismoznawcze dla organów procesowych. Z tego tytułu uzyskuje również przychody, które w 2005 r. przekroczyły limit określony w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.). Wnioskodawca, przedstawiając swoje stanowisko, uznał, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, gdyż, wykonując czynności badawcze w ramach ekspertyz sądowych oraz zważywszy na fakt, że w procesie sądowym spełnia rolę pomocnika sądu (opinię biegłego sąd może uznać w całości, części lub w ogóle odrzucić), nie podlega odpowiedzialności cywilnej. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 14 lutego 2006 r. na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Stwierdził, że czynności biegłego sądowego wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie korzystają z wyłączenia z zakresu tej ustawy, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3, a mianowicie, co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. 2.3. W zażaleniu wnioskodawca podniósł, że art. 15 ust. 3 pkt 3 wymienionej ustawy jest "uzewnętrznieniem" art. 4 VI Dyrektywy, w którym stwierdzono, że podatkiem od towarów i usług nie mogą być obłożone wynagrodzenia ze stosunku pracy lub przychody im podobne. Biegłych wskazano w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym stosunek prawny, jaki łączy ich ze zleceniodawcą jest jednoznacznie scharakteryzowany w kwestii warunków wykonywanej czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniodawcy wobec zleceniobiorcy, jak również wobec osób trzecich. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zakwestionowanego postanowienia. Wskazał, że aby czynności osoby fizycznej nie były uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy winien ponosić zleceniodawca, czyli chodzi o sytuacje, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Nie ma tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Ponadto wskazał, że regulacja krajowa jest względniejsza dla podatników w tym przedmiocie niż unormowania unijne, tj. art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. 2.5. W skardze R. D. podniósł, że stosunek łączący biegłego z organem procesowym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym, a wydana przez biegłego opinia nie jest odpłatnym świadczeniem usług, że biegły z listy biegłych sądowych i działający wyłącznie w oparciu o postanowienie dowodowe organów procesowych nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, że jedynym dysponentem wykonanej opinii jest organ procesowy, który poddaje opinię kontroli, zaś skutki procesowe wobec osób trzecich rodzi nie samo wydanie opinii, lecz decyzja procesowa, wobec czego biegły nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd podał, że art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w ślad za art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy) określa czynności, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem, wyłączeniem z opodatkowania są objęte nie tylko umowy o pracę, ale też relacje o charakterze zbliżonym, na których podstawie tworzy się związek zbliżonym do stosunku pracy w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. 3.2. Powołując się na orzeczenie ETS C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla), Sąd wskazał, że o zależności przy wykonywaniu działalności gospodarczej można mówić, gdy osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu, korzysta wyłącznie lub przed wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na którego rzecz działalność jest prowadzona, gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Natomiast biegły organizuje swoją pracę w sposób niezależny, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności, ponosi skutki ekonomiczne działalności, otrzymując zapłatę za opinie i jednocześnie opłacając koszty działalności, przy czym nie łączy go ze zleceniodawcą stosunek przypominający stosunek pracy. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez biegłych sądowych czynności. Nie przemawia za tym ani pozycja ustrojowa biegłych, ani tryb przeprowadzania dowodu z opinii biegłych. 3.3. Wobec tego, Sąd uznał, że czynności wykonywane przez biegłego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym, że stanowisko to jest zbieżne z urzędową interpretacją Ministra Finansów z 29 kwietnia 2005 r. nr PP3-812-130/2005/AK/864 (Dz.Urz. Min.Fin. nr 8, poz. 71). Skarga kasacyjna 4. R. D. zarzucił naruszenie: - prawa materialnego: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporządzanie przez biegłego opinii na zlecenie sądów, organów dochodzeniowych i organów administracji jest świadczeniem usług, 2) art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporządzanie przez biegłego opinii na zlecenie sądów, organów dochodzeniowych i organów administracji jest wykonywaniem działalności gospodarczej, 3) art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 - 3 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zlecenie przez sąd (prokuratora, organ administracyjny) biegłemu sporządzenia opinii odbywa się w drodze "prawnie skutecznej umowy" i w konsekwencji zastosowanie do tych czynności art. 15 ust. 1 - 3 ustawy, 4) art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 - 3 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie art. 15 ust. 1 - 3 co do czynności biegłego odbywa się na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, mimo że czynności te nie mogą być zlecone biegłemu przez sąd (prokuratora, organ administracyjny) w drodze prawnie skutecznej umowy, 5) art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że biegły wykonujący czynności na zlecenie sądów, prokuratur, jednostek policji i organów administracji nie jest związany z tymi podmiotami prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że sąd (prokurator, policja, organ administracyjny) nie ponosi za wykonanie zleconych biegłemu czynności odpowiedzialności wobec osób trzecich i w konsekwencji błędnym uznaniu, że biegły wykonujący ww. czynności prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, 6) art. 4 ust 4 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku w zw. z art. 249 i art. 10 TWE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecający w rozumieniu tego przepisu dyrektywy musi ponosić pełną odpowiedzialność za działalność zleceniobiorcy, wykluczającą przy tym odpowiedzialność zleceniobiorcy, jak również błędnym uznaniu, że chodzi tu wyłącznie o odpowiedzialność cywilnoprawną. - prawa procesowego: 7) art. 134 § 1, art. 132 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) oraz w konsekwencji art. 141 § 4 tej ustawy poprzez nierozpoznanie i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie, 8) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, mimo że skarga zasługiwała na uwzględnienie, 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Poprzez jego niezastosowanie, mimo że decyzja organu podatkowego naruszała prawo materiale, które miało wpływ na wynik spraw. 5. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w przypadku rozpoznania skargi o jej uwzględnienie w całości ewentualnie o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 1.200 zł. 6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. 8. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła szereg wątpliwości, co wyrażało się w istnieniu w tym zakresie rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednakże powyższe zagadnienie zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (Monitor Polski 2009, nr 2, s. 32), udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. 9. Uzasadniając zawarte w uchwale stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ, - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenie, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. 10. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 powołanego artykułu), bowiem w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 11. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym, za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia wskazanego przepisu była zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale. 12. Ponadto, przesądzenie w powołanej uchwale, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje, że za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zakresie, w jakim kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, że czynności wykonywane przez biegłego na zlecenie sądu są wykonywaniem działalności gospodarczej. 13. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporządzenie przez biegłego opinii jest świadczeniem usług. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z przepisu tego wynika, że za świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług uważa się nie tylko świadczenia wykonywane w ramach stosunków cywilnoprawnych, ale także te, które są wykonywane na podstawie nakazu organów władzy publicznej, czyli w ramach stosunków publicznoprawnych. A niewątpliwie źródłem powołania biegłego jest właśnie stosunek publicznoprawny, zawiązany na podstawie norm procesowych; por. na ten temat orzecznictwo Sądu Najwyższego, np. postanowienie z dnia 3 kwietnia 1974 r., II CZ 39/74 (OSNC 1975, nr 6, poz. 93), uchwała z dnia 28 listopada 1974 r., III CZP 76/74 (OSNC 1975, nr 7 - 8, poz. 108), wyrok z dnia 11 października 2000 r., II UKN 36/00 (OSNP 2002, nr 12, poz. 289). Niezasadny jest także postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączający stosowanie przepisów tej ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brak zawarcia umowy w wypadku wykonania opinii biegłego na potrzeby postępowania sądowego jest wyłącznie konsekwencją publicznoprawnego charakteru stosunku zachodzącego pomiędzy sądem a biegłym. Nie oznacza to jednak, że czynność powierzana biegłemu nie może być w innym przypadku przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W omawianym przepisie art. 6 pkt 2 chodzi o czynności, które ze swej istoty nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; chodzi tu o transakcje ze swej natury nielegalne. Przez czynności biegłego należy rozumieć te, które wykonuje on w celu opracowania konkretnej opinii na zlecenie sądu, korzystając ze swoich umiejętności, również zawodowych. Umiejętności te mogą być również wykorzystywane przy sporządzaniu opinii dla innych podmiotów. Wydanie przez biegłego opinii dla sądu nie może być przedmiotem umowy cywilnoprawnej pomiędzy biegłym a sądem, ale może być przedmiotem umowy w przypadku zawarcia jej z osobą fizyczną lub prawną. W umowie takiej jej strony mogą określić czynności wykonywane przez biegłego, a biegły może wykonać takie zamówienie analogicznie jak wykonuje postanowienie sądu; por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 2 października 2007 r., III SA/Wa 1132/07 (LEX nr 323749) i WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2009 r., I SA/Sz 582/08 (LEX nr 484105). Nieuprawnione jest przy tym zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, jakoby sąd pierwszej instancji przyjął, że zlecenie przez sąd biegłemu sporządzenia opinii odbywa się w drodze "prawnie skutecznej umowy" w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego takiego sformułowania nie zawiera. 14. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy w związku z art. 249 i art. 10 TWE. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale składu siedmiu sędziów, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ust. 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Na podstawie tego przepisu z grona podatników VAT została wyłączona przede wszystkim ta grupa osób, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze, budząc wątpliwości, powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku. W sprawie C-202/90 Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W sprawie 235/85 Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na których rzecz świadczą usługi. Zatem powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT. W sprawie C-212/01 Trybunał, stwierdzając, że raport biegłego lekarza sporządzony dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c/ (usługi medyczne) VI Dyrektywy. Pośrednio więc przyznał, że sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT. W sprawie C-456/07 stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. W swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Powyższe wskazuje na bezzasadność zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do uregulowań VI Dyrektywy. 15. Z uwagi na to, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, w konsekwencji niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 16. Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1, art. 132 i 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to nie można również uznać ich za zasadne. Dokonana przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem zaskarżonego wyroku niewątpliwie znajduje swój wyraz nie tylko w rozstrzygnięciu zapadającym w formie wyroku (art. 132), ale również w jego uzasadnieniu (art. 141 § 4). Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, że tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej należy stwierdzić, że uzasadnienie to nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie wymogi określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że sąd pierwszej instancji nie dokonał dogłębnej analizy w zakresie odpowiedzialności sądu za działania biegłego, gdyż właśnie ta kwestia legła u podstaw wydania takiego właśnie orzeczenia. Nieodniesienie się przez ten Sąd wprost do regulacji art. 6 pkt 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów – w świetle wcześniejszych wywodów odnoszących się do tych przepisów – nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, tj. na odmienną treść zaskarżonego wyroku. 17. Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.