I FSK 1346/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 132/20 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2019 r. nr 0201-IEW.4253.25.2019.MP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za maj 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 132/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. sp. z o.o. we W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za maj 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczeniu o zabezpieczeniu na majątku podatnik. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust 3a pkt. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: "Ustawa o VAT"), przez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mimo nieprawidłowego określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług na kwotę 1.162.916,00 złotych oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w kwocie 122.231,00 złotych wobec niesłusznego przyjęcia, że Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku w sposób określony w deklaracjach złożonych przed organem podatkowym, podczas gdy faktury VAT księgowane przez spółkę opisują rzeczywiście dokonane zdarzenia gospodarcze; 2.2. Ponadto na podstawie na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), przez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mimo uchylenia przez Organ podatkowy decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: "Organ pierwszej instancji", "DIAS") z 10 października 2019 r. w części dotyczącej dokonania zabezpieczenia na majątku Strony na poczet wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2018 roku w wysokości 1.181.522,00 złotych oraz kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania w kwocie 122.231,00 złotych i orzeczeniu o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2018 roku w przybliżonej kwocie 1.162.916,00 złotych i odsetek za zwłokę należnych od uszczuplenia tego podatku w łącznej kwocie w wysokości 120.306,00 złotych (naliczonych na dzień wydania NUCS) i utrzymaniu w mocy w pozostałym zakresie decyzji Organu pierwszej instancji, podczas gdy zaistniały stan faktyczny oraz charakter naruszeń przepisów prawa wskazany w odwołaniu strony determinował uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. polegające na oddaleniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej mimo braku uzasadnionych podstaw do jej wydania, w szczególności braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Stronę wykonane, orzeczeniu o dokonaniu zabezpieczenia na podstawie przesłania nie znajdującej odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach tj. na podstawie przypuszczenia, że Strona bierze udział w oszustwie podatkowym, poprzez co w ocenie organu zaistniały przesłanki świadczące o tym, że zagrożone Jest wykonanie przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i nieuzasadnienie, nieuprawdopodobnienie zabezpieczanego decyzją zobowiązania, wydanie decyzji zabezpieczającej pomimo, że ani Wojewódzki Sąd Administracyjny ani Organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji na obecnym etapie postępowania nie uprawdopodobniły, że Strona nie ma prawa do odliczenia wskazanego w badanym okresie w deklaracji VAT na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT; 3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu w oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na błędnie ustalonego stanu faktycznego ustalonego już przez Organ pierwszej instancji, która to wadliwość przejawia się na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na negatywne nastawienie organu do strony i przyjęcie niepopartego w materiale dowodowym domniemania świadomego uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji także zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, jak i błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowanych na z góry założona tezę o uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym mającym uzasadniać zabezpieczenie wynikające z decyzji oraz o braku ekonomicznego uzasadnienia prowadzonej przez stronę działalności, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art 235 O.p. przez utrwalenie sposobu prowadzenia przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika – Strony i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności i błędnej interpretacji faktów, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i podjęcia stosownych czynności dowodowych, jak i bazowanie przez organy podatkowe obu instancji na z góry przyjętych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do strony, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. przez błędne zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, choć naruszono zasadę dwuinstancyjności wobec braku wydania orzeczenia o uchyleniu zaskarżonej decyzji i orzeczeniu o zabezpieczeniu w innym zakresie jak w decyzji organu I Instancji, co pozbawia stronę prawa faktycznego odwołania się do organu wyższej instancji od przedmiotowego zakresu zabezpieczenia; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na wydaniu przez Organ podatkowy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się przez orzeczenie o dokonaniu zabezpieczeniu potencjalnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj wraz z określonymi w decyzji odsetkami, co wykracza poza granice części wnioskowej odwołania na niekorzyść strony odwołującej się, który to błąd został następnie utrwalony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. 3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dodać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.2. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w skardze kasacyjnej Strona kwestionuje przede wszystkim zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wszelkie ustalenia Organu podatkowego wywodząc, że zaskarżona decyzja jest pozbawiona podstaw faktycznych i prawnych. Strona podkreśla, że nie miała żadnych zaległości w zakresie należności publicznoprawnych, jak również nie zachodzą inne okoliczności, które mogłyby wskazywać na ryzyko niewykonania potencjalnego zobowiązania w przyszłości. Spółka wskazuje przy tym na liczne obowiązki organu wynikające z przepisów prawa, których organ, w jej ocenie, nie wypełnił. W ocenie Strony Organ podatkowy tendencyjnie pominął te okoliczności związane z bieżącą działalnością Skarżącej, które wskazują, że jej działalność ma charakter rzeczywisty i będzie kontynuowana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone przez Stronę stanowisko należało uznać za błędne. Z uwagi na oczywistą bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz zasadę ekonomiki procesowej Sad postanowił odnieść się do nich w zbiorczy sposób poniżej. 4.3. Odnosząc się do instytucji zabezpieczenia jako takiego zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się zatem poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16) 4.4. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy wskazać, że przedmiotowej sprawie uprawdopodobnione zostało istnienie zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie na okoliczności wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, orzekając w przedmiocie zabezpieczenia, miały uzasadnione podstawy, aby uznać za prawdopodobne odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wobec zaistnienia sytuacji określonej w art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a) ustawy o VAT co wbrew twierdzeniom Strony zostało w wystarczającym stopniu wykazane w zaskarżonej decyzji zabezpieczeniowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie Organ podatkowy w wyczerpujący sposób przedstawił okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych, które oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18). Organ podatkowy wskazał na wysokie prawdopodobieństwo udziału Strony w oszustwie podatkowym mającym na celu uniknięcie zapłaty podatku należnego VAT wynikającego z faktur mających dokumentować obrót śrutą sojową, który to proceder został szczegółowo w decyzji opisany. Na szczególne podkreślenie zasługują takie okoliczności jak: – powiązanie osobowe Skarżącej ze spółką L., co świadczy o jej świadomym działaniu, – przekazywanie środków pieniężnych bezpośrednio do brytyjskiego podmiotu P. z celowym pominięciem zadłużonej podatkowo spółki L., – brak ponoszenia przez skarżącą jakiegokolwiek ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż jej rola ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur, – z dokumentów źródłowych dokumentujących transport wynika, że żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw nie dysponował towarem wykazanym na fakturach, – regulowanie przez skarżącą zobowiązań spółki L., przez co skarżąca ponosiła nieuzasadnioną stratę, – wartość towaru wynikająca z faktur wystawianych przez spółkę L. na rzecz skarżącej była niższa niż wartość wskazana na fakturach sprzedaży wystawianych przez brytyjski podmiot na rzecz L., – dokonywane przez skarżącą wpłaty na rzecz brytyjskiego kontrahenta w imieniu L. opiewały na kwoty wyższe niż te wynikające z faktur. Zauważyć przy tym należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1980/16). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA). To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. W toku postępowania zabezpieczającego na organie podatkowym nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., sygn. akr l FSK 771/21). Mając na uwadze powyższe, zarzuty dokonania błędnych ustaleń faktycznych, należało uznać za nieuzasadnione. Zarzuty co do niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego mogą bowiem być weryfikowane dopiero w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób należyty, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Prawidłowo oparły się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych w ramach postępowania kontrolnego. Uwzględniając specyfikę postępowania zabezpieczającego, w sposób dostateczny ustalono stan faktyczny sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawionych argumentów jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a całokształt materiału zebranego w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia będącego przedmiotem sprawy. W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy szczegółowo przedstawił wyliczenie należnego podatku VAT za maj 2018 roku sporządzone w oparciu o dokumentację źródłową przedstawiając dokładne zestawienie wszystkich zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę L. na rzecz Skarżącej, które zostały uwzględnione przez spółkę w złożonej deklaracji VAT 7. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. A. Skrodzki A. Mudrecki M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA