I FSK 1345/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 462/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca oraz od września do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 8100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 462/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 września 2016 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca oraz od września do grudnia 2011 r. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r., określił skarżącemu, w podatku od towarów i usług: (1) zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 2011 r.; (2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec, maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r.; oraz (3) podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), za luty, marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2011 r. 1.2.1. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik, prowadzący w kontrolowanym okresie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T." z siedzibą w K., którego głównym przedmiotem działalności był handel samochodami używanymi, naprawa pojazdów i sprzedaż części samochodowych, z pełną świadomością uczestniczył w zorganizowanym fikcyjnym obrocie dokumentami, mającym uwiarygodnić fikcyjne zlecenia przez firmy PPUH "P." i PHUP P.S. prac kolejnym podwykonawcom, aby wytworzyć pozory poniesionych przez te firmy kosztów w związku z prowadzonymi inwestycjami. Organ ten stwierdził też, iż zadaniem podatnika nie było wykonanie prac na hali w B., ale pełnienie roli "bufora" pomiędzy blisko spokrewnionymi inwestorami otrzymującymi dotacje z Unii Europejskiej, a innymi podmiotami wystawiającymi fikcyjne faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ocenił także, że podatnik musiał mieć świadomość, iż wystawiona przez Zakład Stolarski J.B. na jego rzecz faktura nie przedstawiała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nigdy nie wykonywała na jego rzecz żadnych prac budowlanych. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w O., zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2016 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz uchylił tą decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i określił zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie, niż organ pierwszej instancji, w pozostałej zaś części organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. 1.3.1. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystawione przez skarżącego, na rzecz firm PPHU "P." A.S. i PHUP P. S. oraz faktury zakupu otrzymane przez skarżącego od firm "B." M.K. i PHUP P.S. tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych w hali w B. przy ul. [...] i w hotelu w K. przy ul. [...], a także faktura zakupu otrzymana przez skarżącego od Zakładu Stolarskiego J.B. tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych w hali w B. przy ul. [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji z jego udziałem. 2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, na skutek skargi strony, WSA w Opolu stwierdził, że dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży usług remontowo-budowlanych, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany, a skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu ekonomicznym i podatkowym realizowanym przez P. i A. S. i w konsekwencji, w związku treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika – adwokata – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa przez organy administracji publicznej przejawiającego się w: - wadliwej ocenie zeznań świadków opisujących rzekomą świadomość skarżącego co do posługiwania się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistości, osób mających wykonać sporne roboty budowlane i sprzętu, którym się przy tej okazji one posługiwały, a także okoliczności wystawienia kwestionowanych faktur VAT, w tym przebiegu opisanych w nich robót budowlanych, którzy składali zeznania w przedmiocie postępowania wiele razy, w tym w postępowaniu karnym prowadzonym w Sądzie Rejonowym w Brzegu pod sygn. akt II K 49/15 i które to depozycje były niespójne, chwiejne i sprzeczne, a częściowo (w wypadku świadka J.P.) motywowane potwierdzonymi przez niego w toku wskazanego postępowania karnego - osobistymi urazami wobec osoby P. S. (teścia K. K., bezpośrednio zaangażowanego w zdarzenia faktyczne, których dotyczy kwestionowany wyrok), a także właściwościami osobistymi tego świadka (uraz głowy, nadużywanie alkoholu), - bezpodstawnym zaaprobowaniu oddalenia przez organy obu instancji wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków: M.P., K. H., S.R., J.B. i J.P., który - z przyczyn opisanych szczegółowo niżej - miał kluczowe znaczenie dla poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji; 2) prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niezasadnym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji w całości; - ewentualnie, ale wyłącznie z ostrożności procesowej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu (art. 185 § 1 P.p.s.a.); - przy czym w obu wskazanych wyżej przypadkach wniesiono o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącego, według norm przepisanych; - przeprowadzenie w postępowaniu kasacyjnym dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania sądowego prowadzonego pod sygn. akt II K 49/15 przez Sąd Rejonowy w Brzegu (po uprzednim zwróceniu się po nie przez NSA), na okoliczność tego, że wbrew ustaleniom WSA w Opolu zeznania świadków, które miały potwierdzać świadomość skarżącego w zakresie posługiwania się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz pozostałe okoliczności opisane w zarzucie numer 1 tiret pierwszy, były niespójne, chwiejne i sprzeczne, a w wypadku świadka J.P. dodatkowo motywowane - wprost określoną przez niego - chęcią zemsty na teściu skarżącego (a w konsekwencji pośrednio także na samym skarżącym) związaną z innym, uprzednim zdarzeniem dotyczącym ich obu, szczegółowo określonym dokumentami zgromadzonymi w aktach tamtej sprawy karnej. 3.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 4.1.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów kasacji stwierdzić należało, że skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie mógł przynieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i w zw. z art. 210 § 4 O.p. 4.2.1. Skuteczność tego zarzutu w pierwszej jego części, tj. odnośnie wadliwej oceny zeznań świadków, autor kasacji wiąże z treścią dokumentów, z których domaga się przeprowadzenia dowodu - dokumentów tych jednak nie przedstawia, a zwraca się o ich pozyskanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Takich dokumentów jednak strona nie przedstawiła. Co powoduje bezzasadność złożonego wniosku dowodowego, jak i zarzutu naruszenia przepisów postępowania w omawianej części, trudno bowiem odnieść się do twierdzeń kasatora, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. 4.2.2. Zasadny nie był również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w części w której podnosi się bezpodstawne zaaprobowanie oddalenia przez organy obu instancji wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków: M.P., K.H., S. R., J.B. i J. P. Art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Artykuł 188 O.p. normuje zaś prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. W przypadku zatem próby kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, autor kasacji powinien podnieść w jej petitum, zarzut naruszenia art. 188 O.p. brak tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - jako związanemu, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorącemu pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca) - ocenę działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim wskazane wyżej przepisy regulują prowadzone postępowanie podatkowe. 4.3. Nieuzasadniony okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z niezakwestionowanego bowiem skutecznie w zarzutach naruszenia przepisów postępowania stanu faktycznego sprawy wynikało, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży usług remontowo-budowlanych, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany, a skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu ekonomicznym i podatkowym realizowanych przez P. i A. S. 4.3.1. Tymczasem z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. 5.6. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.