I FSK 1345/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2005/12 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2005/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było stwierdzenie, iż skarżący, w związku z usługami doradczymi świadczonymi na rzecz firmy E. rozliczył podatek naliczony z 4 faktur wystawionych przez P. s.c. P. K., E. G. i 4 faktur wystawionych przez C. s.c. A. K., E. G. W ocenie organów faktury te nie identyfikują rzeczywistego podmiotu świadczącego usługi i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dając skarżącemu – w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") – prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. 1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota w sprawie obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów. Pierwszy dotyczy naruszenia prawa procesowego, które w ocenie strony polega w szczególności na niewyjaśnieniu, zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") "całego stanu faktycznego sprawy", oraz dokonaniu wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez bezpodstawne uznanie, iż kontrahenci skarżącego nie wykonali faktycznie opisanych w fakturach usług, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Drugi dotyczy naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a więc naruszenia prawa materialnego poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług od wskazanych kontrahentów. Nadto skarżący wskazuje, że jeżeli organy kontrolne miały wątpliwości w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione spółki, to winny wystąpić do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu łączącego skarżącego i jego kontrahentów stosunku prawnego w trybie art. 199a § 3 O.p. 1.4. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił przede wszystkim, że usługi doradcze, podobnie jak usługi konsultingowe czy też pośrednictwa, kwalifikowane - generalnie biorąc - jako tzw. usługi "niematerialne", realizowane są niejednokrotnie w taki sposób, że poza "samą" umową nie pozostaje żaden materialny dowód ich wykonania, co zobowiązuje organy do wykazania szczególnej staranności w ustalaniu stanu faktycznego oraz wnikliwej analizy wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W praktyce oznacza to, że jeżeli nie można ustalić szczegółowego zakresu usług, a co za tym idzie nie można definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się nie tylko do treści zawartej umowy, ale również np. wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób wykonujących usługi, aby jednoznacznie ustalić czy w istocie umowa została wykonana zgodnie z umówionym przez strony celem i ustalonym zakresem przedmiotowym. Oceniając pod tym kątem działania organów Sąd uznał, że z tej powinności wywiązały się one w sposób prawidłowy, z akt administracyjnych wynika bowiem, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych organ I instancji dopuścił wszystkie istotne dla sprawy dowody o charakterze materialnym, w tym w szczególności poddał analizie rejestry sprzedaży i zakupów towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 r., podatkową księgę przychodów i rozchodów, oryginały faktur VAT dokumentujące poczynione nabycia, kopie faktur VAT dokumentujących dokonane dostawy, a także kserokopię umowy partnerskiej zawartej 5 marca 2007 r. między skarżącym a C., kserokopię umowy partnerskiej zawartej 2 kwietnia 2007 r. między skarżącym a P., wyciąg z tłumaczenia na język polski umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a E., wydruki z rachunków bankowych strony potwierdzające dokonane płatności. Zebrany materiał dowodowy został dodatkowo zweryfikowany przesłuchaniami skarżącego oraz świadków (E. G., P. K., T. G., J. S.). Do akt sprawy załączono również protokoły przesłuchań podejrzanego P. L. z 30 sierpnia 2007 r. i z 3 grudnia 2007 r. pochodzące z akt sprawy karnej oraz protokół przesłuchania tejże osoby w charakterze świadka, z 24 listopada 2009 r. Odrębnej analizie poddano umowę - zlecenie zawartą 29 maja 2006 r. między skarżącym a P. L. Organ I instancji przeprowadził także czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącego, tj. E. Sp. z o.o. w W., spółek P. i C. Zdaniem Sądu oznacza to, że organ I instancji zgromadził wszystkie niezbędne dla sprawy materiały i dowody, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zadość czyniąc w ten sposób zasadzie wyrażonej w art. 122 O.p. 1.5. Sąd nie zgodził się też ze stroną, że organy dokonały wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przez akceptację stanowiska, iż kontrahenci strony nie wykonali faktycznie usług, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analizując umowy łączące stronę z wystawcami spornych faktur Sąd zwrócił uwagę, że związane one są z szeregiem czynności dotyczących analizy przedsiębiorstwa N. i doprowadzenia do zakupu przedsiębiorstw G. przez wskazanego przez stronę inwestora. Strona podnosiłą, że zarówno E. G., jak i P. K. posiadali stosowne kompetencje wystarczające do wykonania powierzonych im czynności, o czym świadczyć miały okoliczności nawiązania współpracy z tymi osobami. Przesłuchiwany 8 czerwca 2011 r. podatnik zeznał, iż o wyborze E. G. zadecydowała jego rzetelność, pracowitość, dyspozycyjność i zdolność pozyskiwania informacji, zdaniem organu jednak całokształt zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, że żadna ze wskazanych osób nie dokonała samodzielnie przedmiotowych analiz celem przedstawienia stronie. Sąd wskazał, że P. K. zeznał, iż analizę i weryfikacje danych finansowych spółki N. przekazał E. G. w wersji elektronicznej, nie przygotował natomiast żadnych dokumentów pisemnych w formie oficjalnej, a sporządzonych na użytek prywatny własnych notatek już nie posiada. Uzasadnienie swej rekomendacji przekazał wspólnikowi ustnie. Na pytanie, czy przypomina sobie okoliczności wystawiania i podpisywania faktur na rzecz strony za wykonanie usług doradczych, świadek odpowiedział, że sobie nie przypomina, natomiast uważa, że jest to wielce prawdopodobne, z tym że co do wartości zawartych na tych fakturach, to opierał się głównie na oświadczeniu E. G. Przesłuchiwany przyznał, że analiza finansowa firmy N. była dotychczas jedyną, jaką wykonał. Do weryfikacji danych liczbowych tej spółki wykorzystał 15 wskaźników ekonomicznych, jednakże nie potrafił wymienić nazw tych wskaźników, ani też ich scharakteryzować. Dokonując zleconej analizy świadek wykorzystał wiedzę na temat giełd papierów wartościowych, w szczególności informacje zdobyte na 14-godzinnym kursie organizowanym przez Giełdę Papierów Wartościowych. Jednocześnie świadek oświadczył, że analizowana spółka nie była notowana na giełdzie. Zdaniem Sądu wątpliwe jest, by podstawowy kurs z zakresu funkcjonowania giełdy uczynił świadka ekspertem z zakresu analizy finansowej firmy niemającej formy spółki akcyjnej. P. K. zeznał również, że nie brał udziału w negocjacjach, ani w innych zdarzeniach, nie pamięta okoliczności podpisania umowy ze skarżącym. Sąd zwrócił uwagę na rozbieżność w tym zakresie pomiędzy zeznaniami tego świadka i skarżącego, który zeznał, że zadaniem jego kontrahenta było przeprowadzenie analizy danych finansowych, zaś w trakcie spotkań z nim omawiał wyniki tych analiz i udzielał wskazówek co do ich wykonania. Strona stwierdziła też, że dobrze jej było znane doświadczenie K., gdyż w trakcie ich wspólnej pracy wykonywał dla niej analizy finansowe weryfikowanych projektów, podczas gdy P. K. wyjaśnił, że nie kontaktował się ze stroną w zakresie omawianego projektu oraz nie przegotowywał wcześniej analiz projektów. Sąd wskazał również, że z zeznań E. G. i P. K. wynika, że spółka P. świadczyła usługi w zakresie szeroko pojętych analiz gospodarczych i finansowych, a usługi te świadczone były za pośrednictwem zespołów tworzonych na potrzeby realizacji konkretnych projektów, tj. nie były wykonywane samodzielnie przez wspólników, lecz zlecane specjalistom z odpowiednimi kwalifikacjami, gdyż żaden ze wspólników nie posiadał stosownej wiedzy specjalistycznej, ani też wykształcenia wymaganego przy realizacji tych projektów. Mając na uwadze te wyjaśnienia Sąd pierwszej instancji uznał, że trudno jest dać wiarę kontrahentom, jakoby w przypadku projektu firmy N. wykonali samodzielnie analizy o podobnym charakterze i zakresie, na podstawie materiałów źródłowych wyszukanych w Internecie oraz powierzonych im przez stronę. Zdaniem organów wspólnicy nie posiadali wystarczającej wiedzy specjalistycznej, która umożliwiłaby im bezpośrednie świadczenie usług w zakresie analiz gospodarczych i finansowych dla podatnika. W ocenie Sądu zasadności tych wniosków świadczy także fakt, iż strona nie była w stanie przedstawić dokumentacji związanej ze świadczonymi na rzecz E. usługami doradczymi, z tej przyczyny, iż usługi te polegały na ustnym sprawozdaniu przedstawiającym efekty pracy co do projektów inwestycji zleconych przez ten podmiot. Ponadto strona wyjaśniła, że podstawową dokumentacją świadczonych usług jest ostateczne przeprowadzenie inwestycji przez fundusz E. Sąd wskazał też, że ponieważ świadkowie powoływali się na przesyłanie stronie efektów swojej pracy drogą elektroniczną organ kontroli skarbowej wezwał podatnika do przedłożenia wydruków korespondencji mailowej, prowadzonej w okresie od marca do grudnia 2007 r. z E. G., wezwany jednak odmówił, twierdząc, iż taka korespondencja została usunięta po zrealizowaniu projektu. Natomiast E. G. stwierdził, iż nie przedstawi materiału opracowanego przez siebie i P. K., gdyż nie ma dostępu do korespondencji mailowej prowadzonej przez P. i C. z podatnikiem. Nie tylko nie zostały przedłożone wydruki korespondencji mailowej, na którą powoływali się w trakcie przesłuchań - nie okazano także materiałów roboczych z nanoszonymi w trakcie spotkań skarżącego z kontrahentami uwagami. Sąd podkreślił, że choć z przepisów nie wynika, by świadczenie usług doradczych (analiz, konsultacji, opinii), mających charakter niematerialny musiało być udokumentowane w formie pisemnej, to w jego ocenie zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a sporne okoliczności faktyczne znajdowały dostateczne potwierdzenie w innych zgromadzonych dowodach. Skarżący stwierdził, że usługi świadczone przez podwykonawców były omawiane w trakcie spotkań, ale nie posiada żadnych materialnych dowodów na tę okoliczność (notatki z rozmów, protokoły). Przy braku pisemnego potwierdzenia wykonania zleconych prac, w interesie skarżącego było wykazanie innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez wystawców faktur VAT, dowodów takich jednak nie zaoferowano na żadnym etapie postępowania. Sam fakt zawarcia umów, wystawienia faktur i wypłaty wynagrodzenia nie jest zdaniem Sądu wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o charakterze niematerialnym, a z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi przez konkretnych podwykonawców. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy dokonały dokładnej analizy, w sposób kompletny i prawidłowy zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły logicznie i wyczerpująco, zaś w decyzji szczegółowo wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego względu zdaniem Sadu nie można zarzucić, by dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W ocenie Sądu organy realizując w postępowaniu zasadę swobodnej oceny dowodów zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia dotyczące istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez skarżącego dowody ustaleń tych nie podważyły. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie oceniony przez organy nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej. 1.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał, że na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 1.7. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też stanowiska strony co do naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd podkreślił, że przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stanowiska prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Sąd zaznaczył, że organy nie zakwestionowały istnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z kontrahentami, a jedynie wykonanie samej umowy. W takiej sytuacji organ podatkowy nie musi występować do sądu powszechnego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") i w zw. z art. 15 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9a ust. 2 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako "u.k.s.") przez akceptację decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a więc obarczoną wadą nieważności; 2) w przypadku uznania powyższego zarzutu za przedwczesny (przy uznaniu, że kwestia właściwości Dyrektora UKS nie została dostatecznie wyjaśniona) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1-3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 9a ust. 2 i 2a u.k.s., przez akceptację istotnych naruszeń przepisów postępowania polegających na niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia, czy Dyrektor UKS był organem kontroli właściwym miejscowo do prowadzenia postępowania wobec skarżącego oraz do wydania decyzji; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez akceptację istotnych naruszeń przepisów postępowania polegających na niepełnym zebraniu materiału dowodowego oraz jednocześnie błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego wykonywania usług na rzez skarżącego przez wystawców spornych faktur. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor położył nacisk na to, że właściwość miejscową w sprawie powinno się ustalić na podstawie miejsca zamieszkania, a dane, którymi dysponował w tym względzie organ, nie wskazywały na to, by miejsce zamieszkania skarżącego znajdowało się w W. – w trakcie przesłuchania skarżącego ustalono jego tożsamość na podstawie dowodu osobistego, w którym wskazano, iż jest on zameldowany w L., natomiast do protokołu skarżący oświadczył, że nie posiada stałego miejsca zamieszkania. 2.4. Kwestionując ustalenia organów w zakresie przyjętego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej podkreślił, że niezmiernie mało uwagi poświęcono okolicznościom związanym z fakturami niedotyczącymi N., tj. wykonywaniem usług w zakresie analizy rynku turystycznego (1faktura) i transakcji przejęcia E. przez G. (2 faktury). Zdaniem strony dowody zebrane w tym zakresie nie mogą świadczyć przeciwko wykonaniu tych usług zgodnie z treścią spornych faktur, nie przeprowadzono też dalszych dowodów (np. zeznania świadków), które ewentualnie umożliwiłyby weryfikację twierdzeń E. G. w tym względzie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie ma uprawnień do poprawiania lub uzupełniania podstaw kasacyjnych i argumentacji mającej świadczyć o ich zasadności. Zarówno z tego przepisu, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony należy odpowiednie skonstruowanie skargi kasacyjnej, w tym – co istotne w sprawie – wykazanie przy formułowaniu podstawy kasacyjnej obejmującej zarzut naruszenia przepisów postępowania, że zaszła przesłanka, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga równocześnie podkreślenia, że choć w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mowa jest wyłącznie o potencjalnie istotnym wpływie na rozstrzygnięcie, nie można tego określenia rozumieć abstrakcyjnie, tj. w oderwaniu od okoliczności danej sprawy. Nie można również abstrahować od tego, że w przypadku zarzutu dotyczącego nieustalenia konkretnej okoliczności faktycznej, która jest ze swej istoty znana skarżącemu, wpływ jej nieustalenia na wynik sprawy będzie musiał być uznany za mogący mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia jedynie wtedy, gdy w rzeczywistości okoliczność ta jest inna niż przyjęta przez organy i WSA. 4.2. Odnosząc powyższe do sprawy należy zauważyć, że podstawowe zarzuty podnoszone w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dotyczą orzekania przez organy niewłaściwe miejscowo. Zarzuty sformułowane w tym zakresie w petitum skargi kasacyjnej obejmują zarówno kwestię wydania decyzji przez Dyrektora UKS z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, jak i zagadnienie nieustalenia przez organy (przed rozstrzygnięciem merytorycznym sprawy), czy są one właściwe do prowadzenia postępowania wobec skarżącego i wydania decyzji. Rozstrzygnięcie, czy zarzuty strony w tym zakresie mogą być uznane za zasadne należy poprzedzić stwierdzeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje dokonanej przez autora skargi kasacyjnej wykładni przepisów ustawy o kontroli skarbowej, z których wynika, że w sprawie właściwość miejscowa powinna być ustalona według miejsca zamieszkania skarżącego. Niewątpliwie też, co do zasady, organy mają obowiązek przestrzegania z urzędu swoje właściwości rzeczowej i miejscowej. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, po szczegółowym zapoznaniu się z argumentacją strony, że abstrahuje ona od podstawowego zagadnienia, tj. od tego, gdzie w rzeczywistości w październiku 2010 r., tj. w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, R. B. miał miejsce zamieszkania. Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na dwie wskazówki, którymi powinien się w tym zakresie kierować organ (miejsce zameldowania z dowodu osobistego, oświadczenie skarżącego złożone w toku przesłuchania), nie wskazując jednak wprost, że ustalenie właściwości miejscowej na podstawie którejś z tych informacji skutkowałoby ustaleniem rzeczywiście właściwego miejscowo organu. Oznacza to, że skarga kasacyjna koncentruje się na aspektach technicznych ustalania właściwości, nie na zgodnym z rzeczywistością ich rezultacie. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej zabrakło koniecznego w takiej sytuacji kategorycznego sformułowania, z którego wynikałoby, że W. nie była centrum życiowym R. B., bądź że takież centrum życiowe skarżącego znajdowało się w konkretnej miejscowości znajdującej się poza zasięgiem terytorialnym działających w sprawie organów (ewentualnie brak było takiego centrum życiowego na terenie Polski). Tymczasem pominięcie tego zagadnienia skutkuje uznaniem, że strona nie wykazała, iż Dyrektor UKS i Dyrektor Izby Skarbowej byli organami niewłaściwymi w sprawie, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że organy winny były poczynić konkretne ustalenia w celu ewentualnego wyjaśnienia tej okoliczności. Należy podkreślić, że miejsce zamieszkania stanowi zagadnienie, które – jakkolwiek może czasem wymagać ustaleń organów – nie powinno stanowić okoliczności niejasnej dla samej strony. Oznacza to, że gdyby istotnie centrum życiowe skarżącego w październiku 2010 r. znajdowało się poza zasięgiem właściwości miejscowej Dyrektora UKS w W., skarga kasacyjna powinna zawierać w tym zakresie konkretne stwierdzenie strony, a nie ograniczać się do wskazywania, czym organ powinien był się kierować właściwość ustalając. Niejednoznaczność stanowiska skargi kasacyjnej w tym względzie jest tym bardziej widoczna, że stronie zdaje się być wszystko jedno, czy organ przyjąłby, że ma ona miejsce zamieszkania w L., czy też uznałby, że nie ma ona stałego miejsca zamieszkania, mimo że nie jest możliwe, by skarżący nie mógł we własnym zakresie stwierdzić, czy któreś z tych rozwiązań odpowiada rzeczywistości. Skoro zatem strona z jednej strony unika kategorycznego stwierdzenia, że rzeczywiście w sprawie orzekały organy niewłaściwe miejscowo (bo miejsce zamieszkania skarżącego znajdowało się poza województwem [...]), a z drugiej powołuje się na informacje wzajemnie ze sobą sprzeczne, na których miał się opierać organ badając swoją właściwość, nie sposób skonkludować, że doszło do wykazania, iż decyzja Dyrektora UKS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a niepoczynienie ustaleń w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Choć bowiem należy zgodzić się ze stroną, że uznanie Dyrektora UKS w W. za organ niewłaściwy świadczyłoby o obarczeniu decyzji wydanej przez ten organ wadą nieważności, trudno na podstawie skargi kasacyjnej wywieść, że do takiego uznania by (w rezultacie dokonania ewentualnych ustaleń w tej kwestii) doszło. Jak już zaznaczono, w przypadku, gdy organ nie ustalił okoliczności, która stronie jest znana, powołanie się na nią nie powinno powodować trudności, a w konsekwencji nie powinno być dla strony problemem stwierdzenie, że niedokonanie ustaleń w tym zakresie doprowadziło do skutków sprzecznych z prawem (w okolicznościach sprawy – wydania decyzji obarczonej wadą nieważności z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej). Takiej argumentacji w przedmiotowej skardze kasacyjnej zabrakło, stąd jej zarzuty dotyczące omawianej kwestii należy uznać za bezpodstawne. 4.3. Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponieważ art. 176 P.p.s.a., w odniesieniu do środka zaskarżenia od wyroku sądu pierwszej instancji, przewiduje m.in. konieczność wskazania w nim zarówno podstawy kasacyjnej, jak i jej uzasadnienia, to już w tym miejscu stwierdzić należy, że zabrakło wskazania przyczyn, dla których autor skargi kasacyjnej uważa, iż doszło do obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a. Strona nie zarzuca zwłaszcza, by uzasadnienie wyroku nie spełniało wymogów przewidzianych w tym przepisie dla prawidłowo sporządzonego uzasadnienia (np. nie zawierało któregoś z obligatoryjnych elementów). Postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut sprowadza się w istocie do twierdzenia, że Sąd nie zauważył naruszeń przez organ przepisów procedury podatkowej z powodu niepełnego zebrania materiału dowodowego, błędnej jego oceny, błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zakwestionowanych faktur zakupu usług, co powinien był uczynić, wychodząc nawet poza zakres zarzutów i wniosków skargi. W uzasadnieniu zaś wskazano, że organ "niezmiernie mało uwagi" poświęcił okolicznościom związanym z wykonywaniem usług w zakresie analizy rynku turystycznego oraz transakcji przejęcia E. przez G. Co do analizy rynku turystycznego (faktura wystawiona przez P. s.c.) odwołano się do przesłuchania w charakterze świadka E. G., który miał podać, że projekt ten mogli realizować podwykonawcy. Wskazał też osoby tj. E. K. i K. G., które projekt ten, jak to określono, mogły wykonywać. Na tej podstawie sformułowano zarzut braku ustaleń organu w tym zakresie. Nie można jednak nie zauważyć, że taki sposób kwestionowania ustaleń organu, bądź ich braku, na etapie skargi kasacyjnej, czyli w chwili kiedy sprawa jest rozpoznawana po raz czwarty, i to w zakresie kontroli rozstrzygnięcia organu, nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku. E. G. był przesłuchiwany kilkakrotnie, stąd odwołując się do treści jego zeznań, należało wskazać konkretny protokół, czy inny dokument, jego datę. Nadto, biorąc pod uwagę cały obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych, powoływanie się na fakt, że wskazywane osoby usługi "mogły wykonywać", "prawdopodobnie wykonywały analizy" nie daje podstaw do uznania, że organ zaniedbał swoje obowiązki, zwłaszcza w zakresie dowodowym. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutu naruszenia przez organ art. 188 O.p., tj. powołania się na to, że strona wskazywała dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia określonych okoliczności, a organ bezzasadnie ich nie przeprowadził. Należy zwrócić uwagę, że choć co do zasady to rolą organu podatkowego jest prowadzenie postępowania dowodowego, inicjatywa dowodowa należy w pewnych sytuacjach do podatnika. W niniejszej sprawie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. Wykonano szereg usług na rzecz skarżącego, chce on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, jednakże nie pozostał po tych usługach ślad materialny. Tryb, w jakim miało się odbywać przekazywanie zakwestionowanych opracowań, to wg strony droga e-mailowa, jednak wydruki tej korespondencji nie zostały nigdy przedstawione organowi. Nie przedstawiono też jakichkolwiek innych materiałów, choćby roboczych, z których wynikałby przedmiot i treść usług, jak również ustne uzgodnienia pomiędzy stronami, na które powoływał się skarżący. W tej sytuacji to właśnie podatnik winien, w swoim dobrze pojętym interesie, wskazywać dowody na potwierdzenie rzeczywistości wykonanych usług i to w postępowaniu podatkowym, bo tylko w nim dokonuje się ustaleń stanu faktycznego sprawy będącego podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego. Ogólnikowe domaganie się – i to na etapie postępowania kasacyjnego – prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w oderwaniu od wniosków płynących z zebranego już materiału dowodowego, nie może być uznane za mogące prowadzić do uznania, że doszło do naruszenia przepisów procedury, zwłaszcza w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano wyżej, wykazanie takiego wpływu należy do strony i Naczelny Sąd Administracyjny jej w tym zadaniu nie może wyręczać. Powyższe uwagi odnoszą się także do usługi dotyczącej przejęcia E. przez G. W sposób ogólny autor skargi kasacyjnej prezentuje swoje racje w tym zakresie stwierdzając, że: E. G. przedstawił obszerny materiał dotyczący wykonania memorandum, wskazał, że część wykonywała E. Z., był świetnie zorientowany w kwestiach dotyczących projektu, skarżący wcześniej pracował już z E. G. i P. K. w firmie N. przy realizacji dużych inwestycji (sklep internetowy E.), a zakres merytoryczny analiz, za przygotowanie których byli odpowiedzialni, był bardzo zbliżony do zakresu koniecznego do wykonania usługi w zakresie przejęcia E. Ten jeden akapit uzasadnienia skargi kasacyjnej, w niewielkim skrócie podany wyżej, nie zawiera konkretnych wskazań, na jakich dowodach, tj. dokumentach, zeznaniach z określonej daty, oparte są te stwierdzenia. Nadto padają one w oderwaniu od materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i od jego oceny dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. 4.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.