I FSK 1344/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 82/20 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.431.2019.2.MP UNP: 849176 w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 82/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r. w przedmiocie uznania wniosku J. K. (powoływany dalej jako: skarżący lub strona) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej jako: podatek VAT) za bezprzedmiotowy oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2019 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W wyroku stwierdzono, że przedmiotem kontroli w sprawie jest postanowienie organu interpretacyjnego w przedmiocie uznania wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy wobec faktu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidulnej co do zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT do wykonania trwałej zabudowy meblowej w lokalu. Organ odmówił wydania interpretacji wskazując, że Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 31 marca 2014 r. nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577, która odnosi się do zagadnienia prawnego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, spór jaki zaistniał w sprawie koncentruje się wokół tego, czy wydanie ww. interpretacji ogólnej uniemożliwiało organowi interpretacyjnemu wydanie interpretacji indywidulanej z uwagi na treść art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. 2019 poz. 900 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. Sąd uznał, że przepis art. 14b § 5a O.p. ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których interpretacja ogólna w sposób jednoznaczny wskazuje, że w określonym stanie faktycznym zastosowanie ma ściśle określony przepis interpretowany w sposób jednoznaczny. Przykładem takiej interpretacji może być interpretacja ogólna Nr PT9.8101.1.2019 Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2019 r. w sprawie statusu komorników sądowych wykonujących czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym jako podatników podatku VAT w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, po wejściu w życie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych, która wyraźnie przesądza, że ,,komornicy sądowi nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie są podatnikami podatku VAT". Sąd wskazał, że interpretacja ogólna z dnia 31 marca 2014 r. PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577, na którą powołał się organ odmawiając wydania interpretacji w sprawie skarżącego, nie wskazuje w sposób jednoznaczny jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w określonym stanie faktycznym. W wyroku stwierdzono, że Minister Finansów w interpretacji tej wskazał, że ,,rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy", a zatem nakazał każdorazowo rozstrzygać w tym zakresie z uwzględnieniem okoliczności faktycznych danej sprawy. Sąd podzielając to stanowisko uznał, że w rozpoznanej sprawie należało ocenić możliwość zastosowania przepisów w sprawie stawki podatku VAT w odniesieniu do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez sąd pierwszej instancji oraz jej wyjaśnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 zw. z art. 14b § 5a oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi i uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wydając postanowienie uznające wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy. W związku z tymi zarzutami organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ interpretacyjny wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podstawą prawną wydania przez organ postanowienia o uznaniu wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy był art. 14b § 5a O.p. Zdaniem organu interpretacyjnego sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej podkreślono, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku przez skarżącego ma zastosowanie interpretacja ogólna nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577, ponieważ dotyczy ona sposobu opodatkowania podatkiem VAT świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wniosek złożony w niniejszej sprawie dotyczył kwestii rozstrzygniętej interpretacją ogólną a więc organ właściwy do jego rozpatrzenia zobowiązany był do wydania w sprawie postanowienia stwierdzającego, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, stosownie do treści art. 14b § 5a O.p. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.2. Przedstawiona kwestia była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności na uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyrokach: z 13 maja 2021 r., I FSK 1191/18 i z 19 maja 2022 r., I FSK 382/19 (opubl. W CBOSA). W ocenie składu orzekającego w tej sprawie, sformułowane w powołanych wyrokach tezy zasługują na aprobatę. 3.3. Zgodnie z art. 14b § 5a o.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. 3.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że uszło uwadze organu, końcowe stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał, że "mając na uwadze powyższe, a w szczególności bogactwo możliwych gospodarczo sytuacji w omawianym zakresie należy wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy". To skłoniło sąd pierwszej instancji do konkluzji, że taka szczegółowa analiza winna znaleźć się w interpretacji indywidualnej, o której wydanie wnioskował skarżący. 3.5. W świetle uzasadnienia powołanej interpretacji ogólnej nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577 z dnia 31 marca 2014 r., ocena dokonana przez sąd pierwszej instancji dotycząca braku podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. Podkreślić bowiem należy, że podejmując się wydania wspomnianej interpretacji ogólnej, organ nakreślił w niej jedynie pewne warunki brzegowe, których ziszczenie się należało oceniać na gruncie konkretnego przypadku poddawanego analizie prawnej. Powołana interpretacja ogólna nakreślała generalnie pola koniecznych do przeprowadzenia ocen, niezbędnych przy kwalifikowaniu szeregu czynności mających stanowić o powstaniu trwałej zabudowy meblowej w określonych obiektach budowlanych. W interpretacji tej wskazano przykłady wykonania zabudowy z określonych konkretnych materiałów, która stanowi trwałą zabudowę stanowiącą usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji opisał szczegółowo sposób w jaki wykonuje zabudowy w kuchniach i łazienkach oraz technologie i materiały, z których je wykonuje, jednakże opis ten nie pokrywa się z przykładami zabudów, które są wskazane w ww. interpretacji indywidualnej jako spełniające kryteria uznania ich za usługi budowlane. W tej sytuacji kwalifikacja prawnopodatkowa w zakresie możliwości zastosowania stawki 8% do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o interpretację nie mogła zostać dokonana przez proste odwołanie się do ww. interpretacji ogólnej. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie doszło do sytuacji wskazanej w zacytowanej części uzasadnienia ww. interpretacji ogólnej, w której ocena, czy wykonanie zabudowy może być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako wykonanie usługi o charakterze kompleksowym, wymaga szczegółowej analizy okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie nie ziściły się przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku, o których mowa w art. 14b § 5a o.p. 3.6. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Podstawą do uznania omawianego zarzutu za zasadny nie mogło być powołanie przez są w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 14 § 5 O.p., którego w sprawie organ nie zastosował przy wydaniu zaskarżonego postanowienia. Z treści uzasadnienia zakażonego wyroku wynika, że powołanie tego przepisu przez sąd w uzasadnieniu wyroku było wynikiem omyłki a także to, że sąd miał na myśli art. 14 § 5a O.p. Przepis ten został wskazany w uzasadnieniu wyroku i przytoczony w nim w całości. Zwarte w uzasadnieniu wyroku odwołania do art. 14 § 5 O.p. są czynione w kontekście wskazującym wprost, że sądowi chodziło o przepis art. 14 § 5a O.p. Wobec tego należało uznać, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy i nie czyniło niemożliwym dokonania instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. 3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.