I FSK 1342/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. Spółka z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 487/23 w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 października 2023 r., nr 2001-IOV.4103.29.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółka z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 487/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 16 października 2023 r., nr 2001-IOV.4103.29.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2019 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz oświadczyła, że zrzeka się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie przez organ skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 października 2023 r. nr 2001-IOV.4103.29.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2019 r., w sytuacji gdy organ zaniechał zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, a analiza materiału dowodowego stanowi jedynie powielenie argumentacji podniesionej przez organy podatkowe; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię zastosowanych przepisów prawa polegającą na uznaniu, że faktury obejmujące przecinarkę do filii [...] wystawione przez A. w dniu 23 grudnia 2019 r. oraz przez Skarżącą w dniu 31 grudnia 2019 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaistniały proceder obrotu urządzeniem został sztucznie stworzony w celu nienależnego odliczenia podatku VAT wobec czego nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.3. Postanowieniem z 17 lutego 2025 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie działając z inicjatywy własnej po powzięciu informacji o wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego jedynego członka zarządu Spółki w osobie D. J. pełniącego funkcję prezesa zarządu. Pismem z 4 czerwca 2025 r. pełnomocnik Strony poinformował, że wspólnicy nie doszli do porozumienia w sprawie powołania zarządu, dla Spółki nie został również wyznaczony kurator, jednak powołano prokurenta, który jest umocowany do jednoosobowej reprezentacji Spółki. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 lipca 2025 r. podjął zawieszone postępowanie kasacyjne wobec tego, że utrata przez Spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 3.3. W ramach zarzutów procesowych wskazano na naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ zaniechał zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności. Podkreślono, że Sąd orzekający w sprawie nie podjął żadnych czynności zmierzających do weryfikacji zasadności stanowisk organów podatkowych podniesionych w sprawie. 3.3.1. Taka konstrukcja zarzutu stanowi jedynie polemikę z ustaleniami stanu faktycznego i dokonaną przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, oceną dowodów. Skarżąca wskazała na naruszenie szeregu przepisów regulujących zarówno zasady gromadzenia jak i oceny materiału dowodowego nie precyzując w uzasadnieniu, w czym konkretnie upatruje naruszenia poszczególnych wskazanych powyżej przepisów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wnikliwie przeanalizował materiał dowodowy i logikę rozumowania organu. Wskazał na aspekty, które w jego ocenie świadczą o fikcyjności procederu obrotu przecinarkę do folii [...], tj. zawieranie transakcji z podmiotami ze sobą powiązanymi, sprzedażą i ponownym odkupywaniem urządzenia, brakiem zainteresowania wartością i stanem przecinarki, znacznym zawyżaniem wartości przez firmy uczestniczące w procederze, wątpliwościami w zakresie rozliczania środków pieniężnych oraz okolicznościami dostawy maszyny. 3.3.2. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ww. oceny zarzucając jedynie, że "Za niezrozumiałe należy uznać stanowisko sądu, że "faktury obejmujące przecinarkę do folii [...] wystawione przez A. w dniu 23 grudnia 2019 r. oraz przez Skarżącą w dniu 31 grudnia 2019 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaistniały proceder obrotu urządzeniem został sztucznie stworzony w celu nienależnego odliczenia podatku VAT [...] Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że faktura została wprowadzona do obrotu prawnego.". Podkreślić należy, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło, czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. Samo wystawienie faktury i "wprowadzenie jej do obrotu prawnego" nie przesądza o jej prawidłowości materialnej oraz prawie do odliczenia podatku naliczonego. 3.4. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się niezasadne to w konsekwencji stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stanowi podstawę do oceny zarzutów materialnoprawnych zawartych w skardze kasacyjnej. 3.5. W ramach zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano na naruszenie art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury obejmujące przecinarkę do filii [...] wystawione przez A. w dniu 23 grudnia 2019 r. oraz przez Skarżącą w dniu 31 grudnia 2019 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.5.1. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. 3.5.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżąca kwestionuje ustalenia i ocenę w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona skarżąca chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez nią ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Kwestionując ocenę stanu faktycznego nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwej wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. D. Mączyński M. Golecki M. Olejnik