I FSK 1341/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. k. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1654/20 w sprawie ze skargi R. sp. k. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.413.2020.1.MAZ UNP: 1073489 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. k. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1654/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni stanowisko organu, zgodnie z którym zwrot równowartości przyznanych abonentowi przez spółkę ulg, w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, podlega opodatkowaniu VAT. Uiszczana przez abonenta kwota pieniężna stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług i ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych na podstawie umowy zawartej na czas określony ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Swoje stanowisko sąd oparł na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w sprawach C-295/17 i C-43/19. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwota zwracanych ulg z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zwrot ulg ma charakter odszkodowania, a nie zapłaty za usługi; b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota zwracanych ulg z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zwrot ulg ma charakter odszkodowania, a nie zapłaty za usługi, i kwota ta nie jest uzyskiwana w zamian za ekwiwalent (wynagrodzenie za usługę); c) art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. — Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 2460, ze zm.), dalej "p.t.", w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez błędną wykładnię i uznanie, że przytoczone przepisy nie stanowią przepisów prawa, o których interpretację na podstawie art. 14b § 1 o.p. może występować zainteresowany w swojej indywidualnej sprawie, wbrew temu co wynika z treści art. 120 o.p.; d) art. 361 § 1 i 2 oraz art. 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.), dalej "k.c.", w zw. z art. 14h o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie stanowią przepisów prawa, o których interpretację na podstawie art. 14b § 1 o.p. może występować zainteresowany w swojej indywidualnej sprawie, wbrew temu, co wynika z art. 120 o.p.; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika w sytuacji występowania w obrocie prawnym korzystnych dla podatnika i nieuchylonych we właściwym trybie interpretacji podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., skutkujące oddaleniem skargi, przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu prawnego stanowiącego podstawę skarżonego wyroku, w szczególności przez wskazanie na stronie 23 uzasadnienia, że należy zgodzić się z wnioskodawcą, że sama ulga nie stanowi części ceny/wynagrodzenia za usługi telekomunikacyjne, a zarazem jednoczesne wskazanie na stronie 26 uzasadnienia, że wspomniane kwoty należy uznać za część ceny za usługę. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są w sposób oczywisty niezasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. decydujący wpływ miała treść dwóch wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2018:942, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że: 1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej jako "dyrektywa 112", należy interpretować w ten sposób, że określoną z góry kwotę - otrzymaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez klienta lub z przyczyn leżących po stronie tego ostatniego umowy o świadczenie usług, w której wprowadzono minimalny okres obowiązywania - odpowiadającą kwocie, jaką podmiot ten uzyskałby przez pozostałą część tego okresu w przypadku braku rozwiązania tej umowy, co powinien zbadać sąd odsyłający, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające jako takie opodatkowaniu tym podatkiem. 2) Okoliczność, że kwota ryczałtowa ma na celu zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania oraz naprawienie szkód poniesionych przez podmiot gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu, okoliczność, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę pośredniczącą w przypadku zawarcia umowy określającej minimalny okres obowiązywania może być wyższe od wynagrodzenia uzgodnionego w umowie, w której nie przewidziano takiego okresu, oraz okoliczność, że kwota ta została zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, nie mają decydującego znaczenia dla kwalifikacji określonej z góry w umowie o świadczenie usług kwoty, którą klient jest zobowiązany zapłacić w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania. Natomiast w wyroku z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19, Vodafone Portugal - Comunicações Pessoais SA, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112/WE należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności [okresu związania umową] w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. 4.3. Wyroki te wydane zostały jeszcze przed zaskarżonym w niniejszej sprawie orzeczeniem, a także przed wniesieniem skargi kasacyjnej. Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego oraz prawnego. Wprawdzie treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest bezwzględnie związany sąd kierujący w tej sprawie pytanie prejudycjalne. Jednakże biorąc pod uwagę autorytet tego sądu oraz jego usytuowanie w systemie prawnym, przejawiające się tym, że Trybunał Sprawiedliwości ma swoisty monopol w zakresie wykładni prawa unijnego, sądy powinny respektować wykładnię Trybunału. Pośrednim potwierdzeniem tego jest treść art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który jako jedną z podstaw wznowienia postępowania podatkowego wskazuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Również za takim wnioskiem przemawia treść art. 272 § 2a p.p.s.a., który stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2017 r., I FPS 1/17, ONSAiWSA 2018, nr 1, poz. 1, podkreślono, że na obecnym etapie rozwoju prawa unijnego, powszechnie przyjmuje się, że z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe oraz organy państwowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach (a zwłaszcza na sądach ostatniej instancji) spoczywa obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Z obowiązkiem tym korelują podejmowane przez polskiego ustawodawcę działania legislacyjne, które wprost wskazują na nakaz uwzględniania prawa unijnego przy podejmowaniu rozstrzygnięć przez organy administracyjne (zob. np. art. 14a § 1 pkt 2, art. 14da, art. 14e § 1 pkt 1, art. 74, art. 77, art. 119zd, art. 240 i 241 o.p.). Obowiązek uwzględnienia wytycznych wynikających z prawa unijnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości przy podejmowaniu przez organy administracyjne rozstrzygnięć jest również powszechnie akcentowany w orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok TS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo, C-103/88, ECLI:EU:C:1989:256). 4.3. Z uwagi na treść wyżej wskazanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest bezzasadny. Wbrew twierdzeniom kasatora kwota zwracanych ulg z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży usług. 4.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie bowiem sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że kwota zwracanych ulg z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług. 4.5. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku jest bardzo zbliżony do stanów faktycznych w sprawach, w których orzekał Trybunał Sprawiedliwości. Powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odzwierciedlają prawidłową implementacje norm dyrektywy 112, które były przedmiotem wykładni w sprawach C- 295/17 oraz C-43/19. 4.6. Nie są zasadne także zarzuty naruszenia art. 57 ust. 6 p.t., w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14h o.p. oraz naruszenia art. 361 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 14h o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej unormowania powyższe zostały naruszone przez błędną wykładnię i uznanie, że przytoczone przepisy nie stanowią przepisów prawa, o których interpretację na podstawie art. 14b § 1 o.p. może występować zainteresowany w swojej indywidualnej sprawie, wbrew temu co wynika z treści art. 120 o.p. Stanowisko to jest błędne. Interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie przepisów prawa podatkowego (art. 14b o.p.), z wyłączeniem tych przepisów, które zostały wskazane w art. 14b § 2a o.p. Definicję legalną pojęcia przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym unormowaniem ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Niewątpliwie wskazane przepisy nie mieszczą się w zakresie tej definicji legalnej. 4.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 o.p. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono przez ich niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika w sytuacji występowania w obrocie prawnym korzystnych dla podatnika i nieuchylonych we właściwym trybie interpretacji podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych. Po pierwsze, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2024 r., II FSK 597/23). Po drugie, wydane wcześniej interpretacje indywidualne nie uwzględniały wspomnianych wcześniej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stosowanie zaś prawa unijnego, zgodnie z wykładnią Trybunału nie można uznać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 4.8. Chybiony jest zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu prawnego stanowiącego podstawę skarżonego wyroku. W szczególności przez wskazanie na stronie 23 uzasadnienia, że należy zgodzić się z wnioskodawcą, że sama ulga nie stanowi części ceny/wynagrodzenia za usługi telekomunikacyjne, a zarazem jednoczesne wskazanie na stronie 26 uzasadnienia, że wspomniane kwoty należy uznać za część ceny za usługę. Po pierwsze, wspomniana sprzeczność jest pozorna i wynika z niepełnego zacytowania zdania ze strony 23. Pełne sformułowanie brzmi: "O ile bowiem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sama ulga nie stanowi części ceny/wynagrodzenia za usługi telekomunikacyjne, o tyle roszczenie o zwrot skorygowanej ulgi nie będzie miało charakteru odszkodowawczego, a będzie częścią wynagrodzenia należnego Spółce." Po drugie, sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi ustawowe, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności sąd pierwszej instancji jednoznacznie wyraził swoją ocenę prawną. 4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak