I FSK 1340/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.C. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 492/13 w sprawie ze skargi K. S.C. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r. nr PT-2/4407-0060/12/ET w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.C. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 492/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę K.G., R.M., J. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu decyzją z dnia 10 października 2012 r., określił J. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2008 r. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka w kontrolowanych okresach zawyżyła podatek naliczony przez odliczenie tego podatku z 10 faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. w L., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono sprzedaż udokumentowana fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje T. sp. z o.o. nie została w rzeczywistości dokonana przez ten podmiot, a podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur – w konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") - nie miała prawa do odliczenia tego podatku. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem bowiem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że J. w okresie od marca do sierpnia 2008 r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje T. sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji sprzedaży zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. 1.3.1. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzone względem spółki T. czynności sprawdzające oraz kontrola doraźna wykazały m.in., że spółka ta nie zawierała w 2008 r. żadnych transakcji handlowych ze spółką J., nie zatrudniała osób, których podpisy widniały na fakturach będących w posiadaniu spółki J., tj. A.J. (lub A.J.), P.K., G.P. (lub G.P.), płatności powyżej kwoty 15.000 euro dokonywała wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Dodatkowo ustalono, że do dnia 28 kwietnia 2008 r. kontrahent odwołującej się działał pod nazwą E. sp. z o.o. 1.3.2. Ponadto Dyrektor Izy Skarbowej uznał, że niemożliwe było weryfikowanie przez R.M. firmy T. na jej stronie internetowej na początku rzekomej współpracy, gdyż w tamtym czasie, tj. w marcu 2008 r. (data pierwszej faktury: 12 marca 2008 r.) strona internetowa firmy T. jeszcze nie istniała. Podniesiono także, że nie istniała wówczas spółka T., albowiem nosiła ona w tamtym okresie nazwę E. (jako T. została zarejestrowana w dniu 28 kwietnia 2008 r.). Wskazano również, że w trakcie prowadzonego postępowania spółka J. nie złożyła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Organ odwoławczy zaakcentował, że spółka posiadała wyłącznie faktury VAT dokumentujące przedmiotowe transakcje. Podjęła współpracę z osobą, która przedstawiła się jako przedstawiciel spółki T., nie weryfikując, czy rzeczywiście firma taka istnieje i czy udzieliła umocowania do jej reprezentacji. Zaznaczono, że dokonane transakcje nie były jednostkowe, gdyż trwały od marca do sierpnia 2008 r., przy czym płatności odbywały się gotówką, co w przypadku niektórych kwot (dot. faktur nr: [...]), świadczy o naruszeniu art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie i przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosiła przeciwko niemu zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarżąca podkreśliła m.in., że na początku współpracy wspólnik spółki - R.M., dokonał weryfikacji istnienia spółki T. za pośrednictwem Internetu i sprawdził przedmiot działalności handlowej tej spółki. Kontakty handlowe natomiast odbywały się na linii J. - T. sp. z o.o. z udziałem osoby przedstawiającej się jako przedstawiciel handlowy ww. spółki oraz kierowców dostarczających towar w samochodach oznaczonych często napisem T. Skarżąca podniosła też, że dostawy towarów były realizowane, stanowiły one również dla strony przedmiot transakcji dalszej sprzedaży, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z powyższego skarżąca wywiodła, że nie mogła utracić prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, a jej kontrahent okazał się nierzetelny, prezentując faktury, które nie zostały rozliczone przez czynnego podatnika VAT, poprzez odprowadzenie kwot podatku należnego. Zaakcentowano również, że skarżąca, jako podatnik podatku od towarów i usług, nie dysponowała wiedzą, co do odmiennego formatu faktur stosowanych przez T. sp. z o.o., a w swojej ewidencji podatkowej posiada dokumenty o jednolitym formacie, nie mogła mieć zatem wątpliwości co do autentyczności wystawianych dokumentów. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał zasadności skargi strony. Wbrew bowiem zarzutom tego środka zaskarżenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż prawidłowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowym poddany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów uzasadniał odmowę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Z prawidłowo ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynikało bowiem, że dostawcą towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o. w L. był inny podmiot niż wskazany w treści faktur, a skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, by upewnić się, że nie padła ofiarą nadużycia podatkowego ze strony swojego kontrahenta. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że rzekomy kontrahent skarżącej spółki T. sp. z o.o. w L. została wpisana do KRS w dniu 23 stycznia 2007 r. jako E. sp. z o.o. w L. i do dnia 28 kwietnia 2008 r. działała pod tą nazwą. W dniu 28 kwietnia 2008 r. E. sp. z o.o. dokonała wpisu w KRS o zmianie nazwy na T. sp. z o.o. Spółka ta jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 3.2.1. Prowadząc postępowanie w celu wyjaśnienia, czy zakwestionowane u skarżącej spółki faktury zostały wystawione przez T. sp. z o.o. w L. organ pierwszej instancji ustalił, że spółka ta nie zawierała transakcji ze skarżącą spółką i nie wystawiała na rzecz skarżącej spółki żadnych faktur dokumentujących sprzedaż towarów w 2008 r. Przeprowadzona przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie kontrola wykazała ponadto, że spółka T. w 2008 r.: - nie posiadała w bazie aktywnych w 2008 r. kontrahentów (w liczbie 26.861) podmiotu o nazwie J., - przedmiotem działalności gospodarczej spółki była sprzedaż hurtowa żywności, napojów, wyrobów tytoniowych, chemii gospodarstwa domowego, - w okresie od marca do sierpnia 2008 r. nie dokonywała sprzedaży kart telefonicznych, - w 2008 r. posiadała 31 oddziałów, a oddział w P. został otwarty w dniu 15 grudnia 2008 r., - nie posiada faktur o numeracji odpowiadającej fakturom przedłożonym przez skarżącą spółkę, - nie zatrudniała pracowników o nazwiskach: A.J. (lub A.J.), P.K., G.P. (lub G.P.), tj. osób o nazwiskach widniejących w zakwestionowanych fakturach, - nie posiada żadnych dokumentów rozliczeniowych ze skarżącą spółką, - płatności przekraczające równowartość 15.000 euro spółka regulowała wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, - faktury wystawiane przez spółkę T. różniły się od faktur będących w posiadaniu J., ponieważ posiadały inny system numerowania, inną szatę graficzną, a w numerze faktury nie występowały oznaczenia literowe oddziału wystawiającego daną fakturę. 3.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił dalej, że w toku postępowania skarżąca spółka nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, które pozwoliłyby stwierdzić, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny. I tak, przesłuchany w charakterze strony, w dniu 21 lipca 2011 r., R.M. - wspólnik skarżącej spółki odmówił udzielania odpowiedzi na pytania organu. Drugi ze wspólników spółki – K.M. nie stawiła się na wezwanie organu. Z kolei, przesłuchane w charakterze świadków, w dniu 12 marca 2012 r., M.M. oraz E.B. - wskazane przez stronę, jako osoby uczestniczące w odbiorze towaru od T. sp. z o.o. - potwierdziły jedynie, że uczestniczyły w odbiorze towarów w magazynie w C., widziały towar, ale nie znają okoliczności związanych z przeprowadzanymi transakcjami. Nie były w stanie stwierdzić, kto był rzeczywistym dostawcą towarów. 3.4. Mając dalej na uwadze tezy TSUE z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aby zakwestionować skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych w sprawie faktur, konieczne było ustalenie, obok stwierdzenia, że dostawcą towarów nie była spółka T., czy skarżąca dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji rzekomo z przedstawicielem tej spółki. 3.4.1. W tym kontekście WSA w Poznaniu stwierdził, że trafnie w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, wskazał organ odwoławczy, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Z akt sprawy wynika, że spółka posiada wyłącznie faktury VAT dokumentujące rzekome transakcje. Transakcje te nie zostały odzwierciedlone jakimikolwiek innymi dokumentami. Zasadnie też, według WSA w Poznaniu, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącej spółki, że na początku współpracy handlowej ze spółką T. R.M. sprawdził istnienie kontrahenta, weryfikując ten fakt przy wykorzystaniu Internetu. Z dowodów zgromadzony w sprawie wynika bowiem, że w momencie przeprowadzenia pierwszych transakcji rzekomy kontrahent skarżącej spółki figurował, zarówno w KRS, jak i we właściwym organie podatkowym, pod nazwą E. sp. z o.o. z adresem siedziby: L., ul. [...] i posiadał stronę internetową [...], na której nie wyszczególniano asortymentu sprzedawanego towaru. W konsekwencji przed dokonaniem przez sąd wpisu o zmianie nazwy, tj. przed dniem 28 kwietnia 2008 r., nie wystawiał faktur z nazwą T., natomiast dwie faktury będące w posiadaniu skarżącej spółki z początków współpracy, tj. z dnia 12 marca i 3 kwietnia 2008 r., posiadają dane sprzedawcy T. sp. z o.o. 3.4.2. Z akt sprawy wynikało nadto, na co słusznie, według Sądu pierwszej instancji, zwracał uwagę organ odwoławczy, że spółka T. w okresie od marca do sierpnia 2008 r. nie oferowała w swojej sprzedaży kart telefonicznych, które widnieją w zakwestionowanych fakturach. 3.4.3. Na brak zachowania należytej staranności przy weryfikowaniu rzetelności kontrahenta wskazywało także, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nieskorzystanie przez skarżącą spółkę z instytucji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, umożliwiającej podatnikom weryfikację kontrahentów. Z prawidłowo dokonanych ustaleń przez organ pierwszej instancji wynika także, że płatności za sporne faktury dokonywano w formie gotówkowej, przy czym skarżąca spółka nie potrafiła zidentyfikować osoby, na rzecz której uiszczano zapłatę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, 187, oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), polegające na nieuwzględnieniu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, przejawiające się w niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania; - ewentualnie uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie; - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zgodnie natomiast z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). 5.1.1. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Rozpoznając zatem sprawę w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 oraz 191 O.p. przejawiający się "w niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie". 5.2.1. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim podnieść, że – co do zasady – nie zawiera on jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia i już tylko z tych względów nie mógł zostać uwzględniony. Mianowicie jedynym uzasadnieniem tak sformułowanego zarzutu jest pogląd autora skargi kasacyjnej, że: "(...) Organy obu instancji uznały, iż sporne faktury, na których jako wystawca widnieje T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych tj. transakcji sprzedaży zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, co miałoby stanowić podstawę do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wnioski takie stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, który to materiał potwierdzał odbieranie towarów zakupionych w T. sp. z o.o., dokonywanie płatności gotówkowych za towary, a także fakt weryfikacji kontrahenta dokonany przez skarżącą spółkę. Organy podatkowe dokonały jednak subiektywnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób subiektywny i koniunkturalny nie dając wiary dowodom, które potwierdzały korzystne dla skarżącej spółki okoliczności faktyczne w sprawie". 5.2.2. W tych okolicznościach przypomnieć trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dostawy towarów, lecz jedynie to, że dostawcą tych towarów nie była wskazana na zakwestionowanych fakturach spółka T. 5.2.3. Po drugie nie uzasadniono w żaden sposób tezy, że organy podatkowe nie dały wiary dowodom, które potwierdzały korzystne dla skarżącej spółki okoliczności, albowiem nie wskazano ani tego o jakie dowody miałoby chodzić ani też na jakie to korzystne okoliczności dowody te miałyby wskazywać. 5.2.4. W tych okolicznościach omawiany zarzut jest oczywiście bezpodstawny zwłaszcza, że konsekwencją omówionych braków było również to, że nie wykazano potencjalnego istotnego wpływu wskazywanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. 5.3. Pozbawiony podstaw jest także zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 5.3.1. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zarówno dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię wskazanych przepisów jak i wnioski co do ich zastosowania w ustalonym w sprawie stanie faktycznym (k. 13-14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 5.3.2. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika jednakże, że pełnomocnik skarżącej uważa, że organy podatkowe nie wykazały w sposób prawidłowy istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem prawa. Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy odnotować, że wskazana kwestia była przedmiotem ustaleń jak i analizy dokonanej przez organy podatkowe. Przypomnieć trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji odnosząc się do zagadnienia tzw. "dobrej wiary" podniósł, że niemożliwe było weryfikowanie przez R.M. firmy T. na jej stronie internetowej na początku rzekomej współpracy (na co wskazywał pełnomocnik strony w piśmie procesowym z 11 sierpnia 2011 r.), gdyż w tamtym czasie, tj. w marcu 2008 r. strona internetowa firmy T. jeszcze nie istniała. Podniósł także, że nie istniała wówczas spółka T., albowiem nosiła ona w tamtym okresie nazwę E. Wskazał również, że w trakcie prowadzonego postępowania spółka J. nie złożyła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Organ odwoławczy zaakcentował, że spółka posiadała wyłącznie faktury VAT dokumentujące przedmiotowe transakcje. Podjęła współpracę z osobą, która przedstawiła się jako przedstawiciel spółki T., nie weryfikując, czy rzeczywiście firma taka istnieje i czy udzieliła umocowania do jej reprezentacji. Zaznaczył, że dokonane transakcje nie były jednostkowe, gdyż trwały od marca do sierpnia 2008 r., przy czym płatności odbywały się gotówką, co w przypadku niektórych kwot świadczy o naruszeniu art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie i przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. Przy takich ustaleniach faktycznych na całkowitą aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swego kontrahenta zwłaszcza, że na brak zachowania należytej staranności przy weryfikowaniu rzetelności kontrahenta wskazywało także nieskorzystanie przez skarżącą spółkę z instytucji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, umożliwiającej podatnikom weryfikację kontrahentów, a także płatności gotówkowe. 5.4. Odnotować również trzeba, że autor skargi kasacyjnej próbował dowodzić, że do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. doszło w wyniku błędnego przyjęcia, że skarżąca spółka "nie miała świadomości co do prawdziwego statusu swojego kontrahenta". Tymczasem, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest możliwe także wówczas, gdy błędne przekonanie co do "statusu kontrahenta" jest spowodowane również niedbalstwem. Innymi słowy, dla zastosowania tego przepisu nie jest wymagana świadomość podatnika, że bierze udział w oszustwie podatkowym lub nadużyciu prawa, ale także niedbalstwo przejawiające się w powinności i możliwości przewidywania, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (w tym przypadku – podmiotem "fikcyjnym"). Taki wniosek wprost płynie z przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. oraz P.D. 5.5. Reasumując, w sytuacji gdy nie podważono ustalenia, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT ocenić należało jako całkowicie chybiony. 5.6. Mając na uwadze wszystkie podniesione dotychczas okoliczności, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.