I FSK 134/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda–Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 469/21 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 marca 2021 r., nr 2601-IOV-1.4103.28.2021 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 469/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 12 marca 2021 r., nr 2601-IOV-1.4103.28.2021 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony skarżącej pomimo, iż postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego wbrew logice, zasadom doświadczenia życiowego oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym, czego rezultatem było ustalenie, że strona skarżąca ponosi winę w uchybieniu terminu do wniesienia środka odwoławczego, które naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony skarżącej pomimo, iż postanowienie Dyrektora Izby Administracyjnej w Kielcach zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 162 § 2 i art. 178 § 1 i art. 191 i art. 124 O.p., polegające na ich niezastosowaniu, poprzez brak wyszczególnienia przyczyn, z których pewnym dowodom tj. głównie przedstawionym biletom na prom potwierdzającym niemożność złożenia odwołania w terminie, tj. przebywania skarżącego w celach zarobkowych w Szwecji odmówiono "wiarygodności i mocy" dowodowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia; 3. niewłaściwe zastosowanie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony skarżącej pomimo, iż postanowienie Dyrektora Izby Administracyjnej w Kielcach zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 162 § 2 O.p. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy Skarżącego, podczas gdy Skarzący uprawdopodobnił przekładając do wniosku o przywrócenie terminu dokumenty (bilety na prom), iż w czasie gdy decyzja została do niego wysłana przebywał poza granicami kraju, wykonywał czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie mógł przewidywać, iż organ podatkowy w tamtym czasie wyśle mu ww. decyzję, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia; 4. art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony skarżącej pomimo, iż postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., polegające na braku prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego, albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy podatnika, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia; 5. art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony skarżącej pomimo, iż postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 122 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, a w konsekwencji odmówienie podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło z winy podatnika, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia; 6. art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony skarżącej pomimo, iż postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 124 O.p. poprzez brak wskazania przesłanek, dla których pominięto obiektywne dowody i twierdzenia • podatnika o tym, że pierwszym dniem, w którym podatnik mógł się dowiedzieć o wydaniu zaskarżonej decyzji, był dzień dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny, czy Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 28 grudnia 2020 r., nr 2604-SPV.4103.39.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. 3.3. Nie jest w sprawie sporne, że ww. decyzja została doręczona Stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 14 stycznia 2021 r. Termin na wniesienie odwołania od przedmiotowej decyzji upłynął 28 stycznia 2021 r. Do DIAS 15 lutego 2021 r. wpłynęło pismo Strony z 15 lutego 2021 r. stanowiące odwołanie od ww. decyzji Naczelnika, w którym Strona zawarła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania Strona wskazała przebywanie w okresie od 4 stycznia 2020 r. do 6 lutego 2021 r. na terenie Szwecji. Pobyt w Szwecji podyktowany był celami gospodarczymi – Strona dokonywała zakupu pojazdów ciężarowych i organizowała ich transport do kraju. W związku z powyższym nie miała możliwości odebrania ww. decyzji pod adresem znajdującym się w aktach sprawy. Wiedzę w przedmiocie decyzji powzięła 8 lutego 2021 r. na skutek zajęcia jego rachunków bankowych przez Naczelnika. 3.4. Przepis art. 162 § 1 O.p., mający charakter procesowy, stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku winy zainteresowanego podmiotu w zachowaniu terminu można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot ten działał z najwyższą starannością, jednakże dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, od niego niezależnej. Innymi słowy o braku winy strony w niedopełnieniu w ustawowym terminie określonej czynności procesowej można mówić tylko w przypadku uprawdopodobnienia przez nią, że dopełnienie czynności było niemożliwe z powodu przeszkody nagłej i nie do przezwyciężenia, tj. takiej której strona nie mogła przezwyciężyć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu zalicza się, np. przerwę w komunikacji, powódź, pożar, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inna osobą. Przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (zob. m.in. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3163/15). Co jednak równie istotne, to na stronie spoczywa ciężar uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu. Organ nie ma obowiązku dociekać przyczyn spóźnienia strony, a jedynie ocenić przedstawione przez stronę okoliczności w świetle przesłanek z art. 162 § 1 O.p. Organ nie jest więc zobowiązany w świetle powołanego przepisu do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony (zob. wyroki NSA z: 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 54/2 i 9 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1111/21, wyroki WSA w Bydgoszczy z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 686/22 oraz WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 355/22). 3.5. W orzecznictwie wyrażany jest i taki pogląd, że aby uprawdopodobnić brak winy, strona wnioskująca o przywrócenie terminu powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją należytą staranność, uwzględniającą profesjonalny charakter działania oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, czego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Co jeszcze istotne przepis art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od ustalenia stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Bez znaczenia zatem pozostaje kwestia, czy do uchybienia terminu doszło w wyniku lekkomyślności, czy niedbalstwa i jaki był ich stopień (zob. wyrok NSA z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3411/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy, których Skarżący skutecznie nie zakwestionował, brak jest ustawowych przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 3.6. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 16 listopada 2020 r. (doręczonym Stronie 19 listopada 2020 r.) Naczelnik wyznaczył termin zakończenia prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego do 18 stycznia 2021 r. Oprócz tego postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pismo to zostało odebrane przez pełnoletniego domownika 14 grudnia 2020 r. Zasadnie zatem podnosi DIAS, że Skarżący powinien był spodziewać się tego, że w najbliższym czasie organ wyda decyzję w jego sprawie oraz, że planowany wyjazd do Szwecji jest zbieżny z planowanym terminem wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia przez Naczelnika, a mimo tego nie podjął on żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia swoich interesów, w szczególności zabezpieczenia prawidłowego odbioru korespondencji od organu podatkowego, a następnie możliwości wniesienia odwołania. Ponadto pierwsze awizo przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika z 28 grudnia 2020 r. miało miejsce 31 grudnia 2020 r., a zatem przed wyjazdem Strony do Szwecji. Skarżący, mając świadomość planowanego wyjazdu oraz spodziewając się tego, że w najbliższym czasie organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie w jego sprawie, powinien ze szczególną ostrożnością w okresie przed wyjazdem oczekiwać na przesyłkę oraz w sytuacji nieobecności pod wskazanym adresem sprawdzać, czy w skrzynce pocztowej nie znajduje się ewentualne awizo. Zaniechanie to również świadczy o niedołożeniu należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. 3.7. Zauważyć także należy, co podkreślił DIAS, że cała korespondencja kierowana do Strony w toku postępowania podatkowego, doręczana była na adres do doręczeń, będący jednocześnie adresem zamieszkania podatnika. Przesyłka zawierająca decyzję awizowana była dwukrotnie, tj. 31 grudnia 2020 r. oraz 8 stycznia 2021 r., natomiast Skarżący wskazał, że wiedzę w przedmiocie wydania decyzji powziął dopiero 8 lutego 2021 r. - na skutek zajęcia jego rachunków bankowych. Z akt sprawy wynika zaś, że korespondencja kierowana ze strony organu podatkowego odbierana była przez Skarżącego osobiście bądź też przez pełnoletnich domowników, którzy podjęli się oddania pism adresatowi. Podkreślić również należy, że załączone faktury wskazują jedynie w jakich dniach miał miejsce przejazd promem ze Szwecji do Polski, natomiast Skarżący nie uprawdopodobnił, że wyjazd miał charakter nagły i niezbędny. W związku z powyższymi uwagami trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że okoliczności podane przez Skarżącego nie mogą być uznane za potwierdzające brak winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. 4. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. D. Mączyński M. Olejnik I. Najda-Ossowska