I FSK 134/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 850/17 w sprawie ze skargi X. sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz X. sp. z o. o. w G. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 28 listopada 2017 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 850/17. Zaskarżonym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), w wyniku rozpoznania sprawy ze skargi X. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 marca 2017 r. Wspomnianą decyzją Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 października 2016 r., nr [...], określającej w podatku VAT za styczeń 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za luty 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie miesiąca lutego 2009 r. 1.2. Dyrektor IAS w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy. 1.3. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135, a także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną kontrolę oraz wadliwe zastosowanie środków określonych w ustawie i uchylenie decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. z uwagi na nieuzasadnione uznanie naruszenia przez organ tych dwu ostatnich przepisów, podczas gdy organ wydając decyzję zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 545/15; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i w efekcie błędne jej rozstrzygnięcie; 4) art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i błędne uznanie, że zamiast niego miał zastosowanie art. 19 ust. 4 u.p.t.u.; 5) art. 7 ust. 1 pkt 7 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. przez niezastosowanie w zakresie określenia momentu powstania obrotu w podatku VAT, który wiąże się z momentem powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów, zgodnie z oceną prawną wskazaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 545/15, wskazuje na moment powstania obrotu, czyli dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w lutym 2009 r. 1.4. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie (czemu nie oponowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną) została zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia 16 kwietnia 2021 r. skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 13 maja 2021 r. Jego wyznaczenie poprzedzone zostało wysłaną do stron - stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.) - informacją o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Z akt sądowych wynika, że strony (pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącej) po otrzymaniu rzeczonych informacji wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (organ pismem z dnia 31 marca 2021 r., zaś Skarżąca pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r.) W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu w składzie trzech sędziów posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w jego § 2. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.5. Przed Sądem pierwszej instancji kwestia sporna dotyczyła problematyki momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji zawartej między Skarżącą a A. sp. z o.o. w organizacji (dalej: spółka A.) w zakresie dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w kontekście wydanego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 545/15. Tym bowiem wyrokiem uchylona została pierwsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 r., nr [...] w sprawie rozliczeń podatku VAT przez Spółkę. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uważał, że dokonanie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, do wydania którego doszło w dniu 28 lutego 2009 r., oraz brak wystawienia faktury na rzecz spółki A. i niewykazanie tej transakcji w deklaracjach VAT, skutkowało zaniżeniem przez Skarżącą podatku należnego w miesiącu lutym 2009 r. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powstał nie w lutym, jak ocenił to organ, lecz w marcu 2009 r. Z kolei Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 11 października 2017 r. nie podzielił stanowiska Dyrektora IAS, przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy, za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego należało uznać siódmy dzień liczony od dnia, który został uznany za dzień wydania towaru (tj. od dnia 28 lutego 2009 r.). Oznaczało to, że obowiązek ten powstał nie w lutym 2009 r. (jak przyjął organ), tylko w dniu 7 marca 2009 r. Według Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja została więc wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Organ nieprawidłowo bowiem odczytał uzasadnienie prawomocnego wyroku z dnia 15 września 2015 r. i błędnie stwierdził, że za dzień powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień uznany za datę wydania gruntu spółce A. 2.6. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wywodził, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przypisał mu naruszenie art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Dyrektora IAS z wyroku z dnia 15 września 2015 r. wynika "jasno i bez wątpliwości, że 28 lutego 2009 r. jest datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu spornej transakcji." W konsekwencji takiej opinii organu w sprawie podatkowej zastosowanie miał ust. 1, a nie ust. 4 art. 19 u.p.t.u. 2.6.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższych zapatrywań organu. W wyroku z dnia 15 września 2015 r. podano, że data 28 lutego 2009 r. (jako graniczny dzień, w którym miało dojść do wydania gruntu spółce A.) jest datą mającą wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i z nią należy wiązać skutki związane z powstaniem obowiązku w podatku VAT. Z motywu tego nie wynika wprost, aby dzień 28 lutego 2009 r. stanowił wedle oceny sądowej datę powstania obowiązku podatkowego. W motywie tym użyto wyrażenia o dacie mającej wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i z którą należy wiązać skutki związane z jego powstaniem, czego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wolno utożsamiać z określeniem daty, z którą ten obowiązek powstał. Za takim rozumieniem przemawiają również inne wypowiedzi sądowe wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2015 r., przywołane w zaskarżonym obecnie wyroku z dnia 11 października 2017 r., a stanowiące podłoże dla stanowiska sądowego o dacie z którą należało wiązać powstanie obowiązku podatkowego. Stwierdzenia te ze względu na swój charakter miały kluczowe znaczenie dla przypadku tej sprawy i zarazem po myśli art. 153 P.p.s.a. powinny być respektowane przy ponownym rozstrzygnięciu podejmowanym przez organ. Mowa tu w szczególności o motywach w zakresie wykładni prawa materialnego, w których, dla przypomnienia, wyjaśniono, że: "[...] biorąc pod uwagę brzmienie art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT należało dojść do wniosku, że w przypadku dostawy towarów przyjęto jako regułę, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. z tytułu wystąpienia czynności uznawanej za dostawę towaru, powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli natomiast dostawa towaru powinna być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Zatem ten przepis przy dostawach towaru dokumentowanych fakturą ustanawia zasadę, że moment jej wystawienia jest momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanej dostawy. Odstępstwo zaś zachodzi wówczas, gdy faktura mająca dokumentować dostawę nie zostanie wystawiona przed upływem 7 dni od daty wydania towaru. W takim wypadku ten siódmy dzień staje się dniem powstania obowiązku podatkowego." Na podstawie zacytowanej wypowiedzi powiązanej z motywem sądowym o dacie 28 lutego 2009 r. (czyli dacie przekazania gruntu) jako mającej wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, nie sposób uznać, aby w wyroku z dnia 15 września 2015 r. wyrażono wiążącą organ ocenę o powstaniu obowiązku podatkowego w dniu 28 lutego 2009 r. Końcowe wskazania Sądu wydającego ten wyrok również nie prowadziły do wniosku zgodnego z oczekiwaniami autora skargi kasacyjnej; organ bowiem przy ponownym załatwianiu sprawy miał obowiązek rozpatrzyć materiał dowodowy z uwzględnieniem oceny prawnej zaprezentowanej w wydawanym orzeczeniu. Tymczasem nie byłoby potrzeby sformułowania takich wskazań, gdyby zostało przesądzone stanowisko co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania spornej czynności. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 11 października 2017 r. trafnie zatem wyjaśnił, że przy ocenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego - na co wyraźnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 września 2015 r. - należało uwzględnić zaistniałe w sprawie podatkowej okoliczności faktyczne, jak i treść art. 19 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dla tej sprawy oznaczało to, że o ile nie doszło do wystawienia faktury (lub faktura zostałaby wystawiona z opóźnieniem), to datą powstania obowiązku podatkowego jest siódmy dzień od momentu wydania towaru. 2.6.2. Na obecnym etapie sprawy nie było już sporne, że w odniesieniu do transakcji Skarżącej ze spółką A. dniem, który należało uznać za dzień wydania towaru (gruntu), był 28 lutego 2009 r. oraz że dostawa tego towaru powinna zostać udokumentowana fakturą VAT (zdaniem Dyrektora IAS Spółka zobowiązana była do wystawienia faktury). W związku z takimi okolicznościami za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu należało przyjąć siódmy dzień liczony od dnia, który został uznany za dzień wydania towaru. Zatem obowiązek ten powstał nie w miesiącu lutym 2009 r., jak przyjął to organ odwoławczy, lecz w dniu 7 marca 2009 r. - jak wskazał prawidłowo Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 11 października 2017 r. 2.6.3. W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organ podatkowy naruszył art. 153 P.p.s.a. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.8. W zakresie rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł organ, a Skarżąca złożyła na nią odpowiedź, którą sporządził radca prawny prowadzący sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej Dyrektora IAS rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, oddalając tę skargę. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać wypadało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł (50% z 10.800 zł). 2.9. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.