I FSK 134/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 587/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 27 lutego 2015 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 listopada 2015 r., I SA/Łd 587/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z dnia 27 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2009 rok i od lutego do grudnia 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2010 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyniku kontroli w zakresie rozliczeń podatku VAT za miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. stwierdzono, że w rejestrach nabyć za ten okres spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez PPHU G. w L. (dalej: PPHU G.) oraz firmę remontowo-budowlaną B. w L. (dalej: B.), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi w nich wymienione rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawców. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. dokonał rozliczenia podatkowego strony w podatku VAT za grudzień 2009 r. i poszczególne miesiące 2010 r. 2.1. Po rozpoznaniu odwołania spółki DIS decyzją z 27 lutego 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawców faktur (PPHU G. oraz B.). Dodatkowo w ocenie organu spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, a stwierdzone okoliczności faktyczne dokonanych transakcji wskazują, że wiedziała lub powinna była wiedzieć o istniejących nieprawidłowościach. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, w związku z art. 86 Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. i B., pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 120, w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. 3. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. oraz B. Sąd odnosząc się do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przywołał brzmienie art. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w tej kwestii. Przenosząc te rozważania na okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty widniejące na nich, jako ich wystawcy w rzeczywistości nie mogły wykonać dla skarżącej spornych usług. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodnym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, kontrahenci spółki, na zalecenie których sporne usługi były wykonywane nie potwierdzili wykonania ich przez podwykonawców, zaś G. G. nie potrafił wskazać żadnych bliższych informacji dotyczących sposobu i miejsc wykonania spornych usług, nie posiadał żadnych dokumentów wskazujących na podejmowanie działań zmierzających do ich wykonania (faktur lub dowodów zapłaty za wynajem podnośnika, za usługi hotelowe z miejsc realizacji rzekomo wykonanych usług znajdujących się w różnych miastach na terenie kraju, faktur od firm poligraficznych za druk montowanych reklam), jego firma nie posiadała zaplecza kadrowo-organizacyjnego umożliwiającego ich wykonanie. Ponadto odformalizowanie transakcji z G. G. poprzez brak ujawnienia go jako podwykonawcy w stosunkach z kontrahentami, dokonywanie płatności tylko gotówką bez potwierdzeń zapłaty w sytuacji dokonywania rozliczeń z innymi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego, brak zawarcia pisemnych umów na potrzeby rękojmi za możliwe usterki przy montażu oraz niewspółmiernie wysoka cena zakupionych usług w porównaniu do wartości tych usług sprzedanych finalnym odbiorcom wskazują na ich fikcyjny charakter. W ocenie Sądu pierwszej instancji także B. nie mogła być wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT albowiem w badanym okresie nie istniała w sensie podatkowoprawnym. Nie otrzymywała też z tego tytułu wynagrodzenia w ramach świadczenia wzajemnego od odbiorcy faktur. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że na fakturach wystawionych przez te firmy nie jest uwidoczniony podatek VAT należny, którego odzwierciedleniem jest podatek naliczony obliczony od ceny towaru lub usługi, wymagalny dla tej transakcji zgodnie z art. 1 dyrektywy 2006/112. W ocenie Sądu pierwszej instancji spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji podwykonawcy ograniczając się wyłącznie do uzyskania ustnej informacji o przeprowadzonej 10 lat wcześniej kontroli podatkowej, która nic nie wykazała. Skarżąca nie weryfikowała, czy PPHU G. posiada odpowiednie zaplecze kadrowo-organizacyjne oraz kwalifikacje do wykonania rzekomo zleconych robót. Na istnienie po stronie spółki świadomości co do możliwości wystąpienia nieprawidłowości po stronie usługodawcy wskazuje też fakt nieujawnienia go jako podwykonawcy w stosunkach z kontrahentami, dokonywanie płatności tylko gotówką bez potwierdzeń zapłaty w sytuacji dokonywania rozliczeń z innymi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego, brak zawarcia pisemnych umów na wykonane usługi choćby na potrzeby ewentualnej rękojmi za wady. W ocenie Sądu pierwszej instancji trudno z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego zaakceptować, że skarżąca na słowo przyjęła, iż wystawca faktur prawidłowo wykona skomplikowane pod względem technicznym usługi za wygórowaną cenę w stosunku do osiągniętych przez spółkę obrotów z tytułu umów z kontrahentami dla których wykonywała reklamy. Strona nie dołożyła również należytej staranności przy weryfikacji B. Nie składała wniosku o potwierdzenie zarejestrowania B., jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Gdyby strona podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do zweryfikowania tego podmiotu uzyskałaby informacje, że ma do czynienia z podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji za nietrafne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w rezultacie czego spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez oba wymienione podmioty. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skłania do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż firmy te nie były wykonawcą usług wymienionych w spornych fakturach, a spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta mimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa w podatku VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd pierwszej instancji uznał, iż ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Odmawiając wiarygodności zeznaniom G. G. oraz J. R. o wykonaniu kwestionowanych usług przez PPHU G. I B. organ odniósł je do całości zebranego materiału dowodowego wykazując w konfrontacji z innymi prawidłowo ocenionymi dowodami ich niewiarygodność. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez spółkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się w szczególności zarzucanego w skardze braku oceny dowodów i nie wyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz braku staranności skarżącej w doborze kontrahenta. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych, co wyklucza zarzut sprawozdawczego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. 4. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i wyłączenie możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU G. oraz B., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149). Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że sformułowano jedynie jeden zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i wyłączenie możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU G. oraz B., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki sposób sformułowania zarzutu pomimo, że w skardze określono go mianem zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego ma wywołać skutki w zakresie prawa procesowego. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej musi skutkować bezskutecznością zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. W szczególności brak wskazania naruszenia odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postepowania podatkowego uniemożliwia skuteczne zweryfikowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10). 5.3. Formułując jedynie zarzut naruszenia, wskazanych powyżej, przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie mógł zakwestionować przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że faktury wystawione przez PPHU G., jak i B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty te nie mogły wykonać dla skarżącej spornych usług. 5.4. W takim stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest transpozycją do polskiego porządku prawnego wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112. Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie podważyć stanu faktycznego, z którego wynika, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie mógł zostać uwzględniony. 6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 6) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490; ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).